Direito Tributrio
Com anotaes sobre Direito Financeiro, Direito Oramentrio e Lei de Responsabilidade Fiscal

Ricardo Cunha Chimenti
Juiz de Direito em So Paulo e Juiz convocado junto  Corregedoria do Conselho Nacional de Justia. Professor do Complexo Jurdico Damsio de Jesus, da Universidade
Presbiteriana Mackenzie e da Escola Paulista da Magistratura.

Direito Tributrio
Com anotaes sobre Direito Financeiro, Direito Oramentrio e Lei de Responsabilidade Fiscal
14 edio 2011 Volume 16

ISBN 978-85-02



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Chimenti, Ricardo Cunha Direito tributrio : com anotaes sobre direito financeiro, direito oramentrio e lei de responsabilidade fiscal / Ricardo Cunha Chimenti. 
 14. ed.  So Paulo : Saraiva, 2011.  (Coleo sinopses jurdicas; v. 16) 1. Direito tributrio 2. Direito tributrio - Brasil I - Ttulo. II. Srie. CDU-34:336.2 
(81) ndice para catlogo sistemtico: 1. Brasil : Direito tributrio 34:336.2 (81)

Diretor editorial Antonio Luiz de Toledo Pinto Diretor de produo editorial Luiz Roberto Curia Gerente de produo editorial Lgia Alves Editor Jnatas Junqueira 
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Data de fechamento da edio: 25-11-2010
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crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Cdigo Penal.

ABREVIATURAS
AC ADCT ADECON ADIn AEREsp Agdo. AgI AgRg Agte. AMS ANEEL art. aud. Bol. AASP C. Cm. CAT CC CCom CF CFR CIDE CIF cit. Cv. Civ. Coaf -- -- -- -- -- -- -- -- -- 
-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- Apelao Civil Ato das Disposies Constitucionais Transitrias Ao declaratria de constitucionalidade Ao 
Direta de Inconstitucionalidade Agravo em Execuo em Recurso Especial Agravado Agravo de Instrumento Agravo Regimental Agravante Agravo em Mandado de Segurana 
Agncia Nacional de Energia Eltrica artigo audincia Boletim da Associao dos Advogados de So Paulo Colendo Cmara Coordenadoria de Administrao Tributria Cdigo 
Civil Cdigo Comercial Constituio Federal Cost and Freight (Custo e Frete) Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Cost, Insurance and Freight (Custo, 
Seguro e Frete) citada Cvel Civil Conselho de Controle de Atividades Financeiras
5

SINOPSES JURDICAS

Cofins -- CP -- CPC -- CPMF -- CTN -- Dec. -- Des. -- DF -- Dir. -- DJU -- DO -- DRU -- EC -- EI -- ERE -- EREsp -- FGTS -- FINSOCIAL -- FOB -- FPE -- GATT -- GIA 
-- ICM -- ICMS -- INCRA -- INSS -- IOF -- IPI -- IPMF -- IPTU -- IPVA IR ISS/ISQN -- -- --

Contribuio para Financiamento da Seguridade Social Cdigo Penal Cdigo de Processo Civil Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira Cdigo Tributrio 
Nacional Decreto Desembargador Distrito Federal Direito Dirio da Justia da Unio Dirio Oficial Desvinculao das Receitas da Unio Emenda Constitucional Embargos 
Infringentes Embargos em Recurso Extraordinrio Embargos em Recurso Especial Fundo de Garantia do Tempo de Servio Fundo de Investimento Social Free on Board Fundo 
de Participao dos Estados (e do Distrito Federal) Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio Guia de Informao e Apurao Imposto sobre Circulao de Mercadorias (extinto) 
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria Instituto Nacional do Seguro Social Imposto sobre Operaes 
Financeiras Imposto sobre Produtos Industrializados Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira Imposto sobre a Propriedade Predial e Ter ritorial Urbana/Imposto 
Predial e Ter ritorial Urbano Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza/Imposto de Renda Imposto 
Sobre Servios/Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza

6

DIREITO TRIBUTRIO

ITBI ITR j. JSTJ JTA Juis LC LICC LOA LRF MC Mercosul MI Min. MS n. OAB p. PASEP p. ex. PIS Proc. publ. Pbl. RA RDA RDT RE Recdo. Recte. Reex. Nec. Rel. REsp

-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --

Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e direitos a eles relativos Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural/Imposto Territorial Rural julgado Jurisprudncia 
do Superior Tribunal de Justia Julgados do Tribunal de Alada Jurisprudncia Informatizada Saraiva Lei Complementar Lei de Introduo ao Cdigo Civil Lei Oramentria 
Anual Lei de Responsabilidade Fiscal Medida Cautelar Mercado Comum do Sul Mandado de Injuno Ministro Mandado de Segurana nmero(s) Ordem dos Advogados do Brasil 
pgina(s) Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico por exemplo Programa de Integrao Social Processo publicado Pblico Regulamento Aduaneiro Revista 
de Direito Administrativo Revista de Direito Tributrio Recurso Extraordinrio Recorrido Recorrente Reexame Necessrio Relator Recurso Especial
7

SINOPSES JURDICAS

RMS ROMS RT RTFR RTJ RTRF s. Secex Sesc Sesi SIMPLES

-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --

STF STJ TAB TACRJ TACSP TAPR TFR TJSP TRF v.

-- -- -- -- -- -- -- -- -- --

Recurso em Mandado de Segurana Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana Revista dos Tribunais Revista do Tribunal Federal de Recursos Revista Trimestral de Jurisprudncia 
Revista do Tribunal Regional Federal seguintes Secretaria de Comrcio Exterior Servio Social do Comrcio Servio Social da Indstria Sistema Integrado de Pagamento 
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justia Tarifa Aduaneira Brasil Tribunal 
de Alada Civil do Rio de Janeiro (extinto) Tribunal de Alada Civil de So Paulo (extinto) Tribunal de Alada do Paran (extinto) Tribunal Federal de Recursos (extinto) 
Tribunal de Justia de So Paulo Tribunal Regional Federal vide

8

NDICE
Abreviaturas ............................................................................... Temas de Direito Tributrio ...........................................................

 5 15

1. A competncia tributria .......................................................... 1.1. Competncia tributria .................................................... 
1.1.1. Princpios que regem a competncia tributria ......... 1.2. Da competncia residual em matria de impostos ............. 1.3. Conflito de competncia. A 
bitributao ........................... 1.4. Da capacidade tributria ativa ........................................... 1.5. Da funo dos tributos ...............................

...................... 2. Os princpios jurdicos da tributao e as limitaes ao poder de tributar ...............................................................................

...... 2.1. Das limitaes ao poder de tributar ................................... 2.2. Princpio da legalidade (art. 150, I, da CF) ......................... 2.2.1. 
Os decretos ............................................................. 2.2.2. As medidas provisrias em matria tributria ........... 2.2.3. As normas complementares 
..................................... 2.3. Princpio da igualdade e da capacidade contributiva ........... 2.4. Princpio da progressividade (arts. 145,  1, 150, 
II, 153,  4, e 182,  4, II, todos da CF) .......................................... 2.5. Princpio da vedao do tributo com efeito de confisco (tambm denominado 
princpio da proporcionalidade razovel ou da razoabilidade da carga tributria -- art. 150, IV, da CF).......................................................................... 
2.6. Princpio da anterioridade ................................................ 2.7. Princpio da irretroatividade dos tributos (art. 150, III, a, da CF) .........................

......................................................... 2.8. Princpio da liberdade de trfego de pessoas ou bens (art. 150,V, da CF, e art. 9, III, do CTN) ....................

............... 2.9. Princpio da imunidade recproca (art. 150, VI, a, da CF, e arts. 9, 11 e s. do CTN) ...................................................

15 15 17 18 19 20 23 25 25 25 27 28 29 30 32

34 35 40 42 42
9

SINOPSES JURDICAS

2.9.1. Imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, da CF) ........................................................... 2.9.2. Imunidade dos partidos 
polticos e suas fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores (inclusive as centrais sindicais) e das instituies de educao ou de assistncia social sem 
fins lucrativos, observados os requisitos previstos em lei ......................................... 2.9.3. Imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado 
 sua impresso ........................................ 2.9.4. Imunidades quanto a rendimentos de aposentadoria e penso ..........................................................

........ 2.9.5. Outras imunidades (imunidades especficas) .............. 2.10. Princpio da uniformidade tributria (art. 151 da CF) ....... 2.11. Princpio da 
no diferenciao tributria (art. 152 da CF) .. 3. Conceituao de tributo ........................................................... 3.1. As espcies do gnero 
tributo ........................................... 3.2. O emprstimo compulsrio .............................................. 3.3. Das contribuies sociais (tambm 
denominadas contribuies paraestatais, sindicais ou de previdncia) .................... 3.3.1. A contribuio sindical e a contribuio confederativa . 3.3.2. 
As contribuies para a seguridade social .................. 3.3.3. A CPMF, a COFINS, a CSSL, o PIS/PASEP, o FGTS e o FINSOCIAL.....................................................

. 3.3.4. A COSIP ................................................................. 3.3.5. A CIDE sobre derivados de petrleo, gs natural e lcool combustvel .....................

.............................. 3.4. As taxas ............................................................................ 3.4.1. A taxa decorrente do exerccio regular 
do Poder de Polcia ..................................................................... 3.4.2. A taxa e os servios pblicos disponibilizados .......... 3.5. A 
tarifa ............................................................................. 3.5.1. O pedgio .............................................................. 
3.5.2. A tarifa zero ............................................................ 3.6. Contribuies de melhoria (arts. 145, III, da CF, e 81 e 82 do CTN) .........................

................................................ 3.7. Os impostos ..................................................................... 3.8. Os crimes fiscais .....................

........................................... 4. A repartio das receitas tributrias ........................................... 4.1. Os Tribunais de Contas........................

.............................. 4.1.1. O Tribunal de Contas da Unio ...............................
10

44

45 47 48 48 49 50 54 55 55 57 58 59 61 63 63 64 64 64 68 69 69 70 72 75 82 85 86

DIREITO TRIBUTRIO

4.2. Os Tribunais de Contas dos Estados ................................... 4.3. As contas municipais ......................................................... 4.4. 
O Ministrio Pblico junto ao Tribunal de Contas............. 5. Da obrigao tributria (art. 113 do CTN) ................................ 5.1. A obrigao principal 
e a obrigao acessria ................... 5.2. O crdito tributrio ......................................................... 5.3. Espcies de lanamento ........................

............................ 5.4. A inscrio do dbito na dvida ativa ................................. 5.5. Da extino do crdito tributrio ...................................

... 5.5.1. Espcies extintivas do crdito tributrio (art. 156 do CTN) ............................................................................... a) Pagamento 
................................................................... b) Compensao ............................................................... c) Transao ....................

................................................. d) Remisso ..................................................................... e) Decadncia do direito de lanar 
.................................... f) Prescrio..................................................................... g) Da prescrio intercorrente .............................

............. h) Converso do depsito em renda .................................. i) Pagamento antecipado .................................................. j) 
Consignao judicial em pagamento ............................. k) Deciso administrativa irreformvel e que no possa mais ser objeto de ao anulatria ..........................

....... l) Deciso judicial transitada em julgado e que reconheceu a inexistncia da obrigao ........................................... m) Dao em pagamento 
em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei ............................................ 5.6. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 
151 do CTN) .......................................................................... 5.6.1. A moratria e o parcelamento ................................. 5.6.2. 
O depsito............................................................... 5.6.3. A concesso de liminar em mandado de segurana, de liminar cautelar e de antecipao 
de tutela .......... 5.6.4. Das reclamaes tambm denominadas impugnaes e recursos administrativos ........................................ 5.7. Excluso do crdito 
tributrio (art. 175 do CTN) .............. 5.7.1. A iseno ................................................................. 5.7.2. A anistia.....................................

.............................. 6. Garantias e privilgios do crdito tributrio ............................... 6.1. As garantias ..................................................

.....................

87 87 88 90 90 91 91 93 93 94 94 100 101 101 101 102 104 106 106 106 106 107 107 107 107 109 110 111 111 111 113 117 117
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SINOPSES JURDICAS

6.2. Os privilgios do crdito tributrio .................................. 6.3. Presuno de fraude (art. 185 do CTN) ............................ 7. Sujeito passivo 
da obrigao tributria ...................................... 7.1. O contribuinte (sujeito passivo direto) e o responsvel (sujeito passivo indireto) .............................

...................... 7.1.1. Responsabilidade por substituio ............................ 7.2. A responsabilidade por solidariedade ................................. 
7.3. A responsabilidade por transferncia e a sucesso (arts. 129 a 133 do CTN) ................................................................... 7.4. Responsabilidade 
por transferncia. Fuso, transformao, incorporao e ciso ......................................................... 7.4.1. Responsvel por aquisio de fundo 
de comrcio ..... 7.5. Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) ... 7.6. A responsabilidade por multas decorrentes de infraes ..... 7.7. O domiclio 
tributrio ....................................................... 8. A denncia espontnea (art. 138 do CTN) ................................ 9. Vigncia da legislao 
tributria no tempo e no espao (art. 101 do CTN) ................................................................................. 10. Interpretao da legislao 
tributria ......................................... 11. Meios de integrao da legislao tributria .............................. 12. Atos normativos ...........................

............................................ 13. A fiscalizao tributria ............................................................. 14. Certides negativas 
................................................................... 15. Os impostos municipais ............................................................ 15.1. 
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana -- IPTU .......................................................................... 15.2. Imposto sobre a 
transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos ......................................................... 15.3. Do Imposto sobre Servios de 
Qualquer Natureza ............. 16. Impostos dos Estados e do Distrito Federal ............................... 16.1. Imposto sobre a transmisso causa mortis e doao 
de bens ou direitos -- ITCMD (art. 155, I, da CF) .............................. 16.2. O ICMS -- Imposto sobre operaes relativas  Circulao de Mercadorias e 
sobre prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior ...... 
16.3. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores -- IPVA ................................................................................ 17. Impostos federais 
...................................................................... 17.1. Imposto de importao (tarifa aduaneira) ...........................
12

120 123 125 125 126 127 128 129 129 131 132 133 137 139 141 143 145 146 152 153 153 156 159 168 168

170 181 186 186

DIREITO TRIBUTRIO

17.1.1. Regime aduaneiro tpico (a Zona Franca de Manaus) 17.2. Imposto de exportao ..................................................... 17.3. Imposto sobre a 
renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III, da CF c/c os arts. 43 a 45 do CTN) ..................... 17.4. Imposto sobre Produtos Industrializados -- 
IPI.................. 17.5. Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (conhecido como Imposto sobre Operaes 
Financeiras -- IOF) .................. 17.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural -- ITR ..... 17.7. Imposto sobre grandes fortunas .......................................

.. 18. O processo administrativo tributrio ......................................... 18.1. Os recursos e impugnaes ............................................... 
18.2. As consultas ...................................................................... 19. As aes judiciais mais frequentes em matria tributria ............. 
19.1. O amplo acesso ao Poder Judicirio .................................. 19.2. A ao anulatria de lanamento tributrio ....................... 19.3. A ao 
declaratria ........................................................... 19.4. O mandado de segurana individual e coletivo................... 19.4.1. A liminar 
no mandado de segurana ...................... 19.4.2. Rito ...................................................................... 19.4.3. A coisa julgada e o mandado 
de segurana .............. 19.5. Do mandado de injuno ................................................. 19.6. A ao de inconstitucionalidade por omisso...................... 
19.7. O controle da constitucionalidade das leis e dos atos normativos ................................................................................. 19.7.1. 
Controle difuso e controle concentrado da constitucionalidade pelo Poder Judicirio (controle repressivo tpico) ...................................................................

. 19.7.2. O controle da constitucionalidade das leis e atos normativos estaduais e municipais ................................ 19.8. A ao declaratria de constitucionalidade 
......................... 19.9. A arguio de descumprimento de preceito fundamental .. 19.10. A reclamao perante o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal 
de Justia .................................................. 19.11. A consignao em pagamento ......................................... 19.12. O arrolamento de 
bens e a medida cautelar fiscal ............ 19.13. A execuo fiscal ............................................................
Temas de Direito Financeiro e Oramentrio ..................................

190 191 193 198

201 202 205 209 209 211 213 213 213 216 217 219 221 223 224 225 226

227 231 231 232 234 235 236 237
251

A) Receitas pblicas ........................................................................ A.1. Receitas correntes e receitas de capital ...............................

252 252
13

SINOPSES JURDICAS

B)

C)

D)

E)

A.2. Receitas originrias, derivadas e transferidas ....................... A.3. Receitas ordinrias e extraordinrias .................................. Despesas 
pblicas ....................................................................... B.1. Despesas ordinrias e extraordinrias .................................. B.2. 
Despesas correntes e de capital ........................................... B.3. Despesas com pessoal......................................................... B.4. 
As fases da realizao das despesas ...................................... B.4.1. O empenho, a liquidao e a ordem de pagamento... B.5. Os precatrios ............................

....................................... B.5.1. O pagamento parcelado do precatrio...................... B.5.2. Do sequestro de rendas ............................................ 
B.5.3. Interveno federal pelo no cumprimento dos precatrios .................................................................... B.6. Regime de competncia e 
regime de caixa ........................ Oramento e processo legislativo oramentrio .......................... C.1. Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes 
Oramentrias (LDO) e Lei Oramentria Anual (LOA) ........................... C.1.1. O PPA .................................................................. C.1.2. 
A LDO e o supervit primrio .............................. C.1.3. O contingenciamento............................................ C.1.4. A Lei Oramentria Anual 
(LOA) .......................... C.2. Os duodcimos e a reserva de contingncia ....................... Os princpios oramentrios ................................................

...... D.1. O princpio da unidade ..................................................... D.2. O princpio da universalidade ............................................ 
D.2.1. O crdito oramentrio e o crdito adicional (suplementar, especial e extraordinrio) ............................ D.3. O princpio da anualidade ...........................

...................... D.4. O princpio da exclusividade ............................................. D.5. O princpio da vedao do estorno .................................... 
D.6. O princpio da no afetao (no vinculao)..................... D.7. O princpio da legalidade .................................................. A dvida 
pblica ou crdito pblico (arts. 29 e s. da LRF)........... E.1. A Antecipao de Receita Oramentria (ARO)................ E.2. A dvida interna e a dvida externa 
.................................... E.3. A dvida pblica quanto ao seu prazo -- Dvida flutuante e dvida fundada ou consolidada ........................................... 
E.4. A extino da dvida pblica .............................................. E.5. A interveno decorrente da dvida fundada ......................

252 253 256 256 257 257 260 261 262 266 267 268 269 271 273 273 274 275 276 278 280 280 280 280 282 283 283 284 284 287 288 288 289 289 290

14

TEMAS DE DIREITO TRIBUTRIO
1

A COMPETNCIA TRIBUTRIA

1.1. COMPETNCIA TRIBUTRIA
A Constituio Federal disciplina a competncia tributria, ou seja, delimita os poderes da Unio, dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municpios (entes 
polticos, entes com poderes legislativos) na edio de leis que instituam tributos. Competncia tributria, portanto,  o poder (para alguns, a faculdade) que a 
Constituio Federal atribui a determinado ente poltico para que este institua um tributo, descrevendo, legislativamente, sua hiptese de incidncia, seu sujeito 
ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota. Quanto  sua titularidade, a competncia tributria pode ser exclusiva (a exemplo da competncia 
da Unio para instituir emprstimo compulsrio), cumulativa (a exemplo do Distrito Federal, que legisla como Estado e tambm como Municpio), comum (a exemplo das 
taxas de servio, que devem ser reguladas pelo ente poltico responsvel pela respectiva prestao) ou residual (atribuda  Unio, que pode instituir novos impostos 
alm daqueles previstos na Constituio Federal, cf. item 1.2). A instituio de tributos  tarefa tipicamente legislativa e, portanto, poltica. Quando a Constituio 
Federal no dispe de forma contrria (a exemplo dos arts. 148, 153,VII, e 154, I), a instituio de um tributo, sua modificao e sua revogao se do por lei ordinria. 
A Constituio Federal no institui tributos, apenas confere poderes para que os entes polticos o faam. Segundo a teoria dicotmica, muito invocada na anlise 
do art. 18,  1o, da CF/67 (que trazia disposio semelhante  do art. 146 da CF/88), as leis complementares em matria tributria tm por finalidade dispor to 
somente sobre conflitos de competncia entre a
15

SINOPSES JURDICAS

Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes constitucionais  tributao. O art. 146 da CF/88, de forma mais clara, adota a teoria 
tricotmica no sentido de que as leis complementares em matria tributria podem: a) emitir normas gerais de direito tributrio; b) dispor sobre conflitos de competncia 
tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; c) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. No h ofensa ao pacto federativo, 
pois as leis nacionais vinculam-se  Unio e so submetidas ao crivo do Senado Federal (onde esto os representantes dos Estados e do Distrito Federal). Desde a 
Emenda Constitucional n. 42 tambm cabe  lei complementar disciplinar o regime tributrio diferenciado para as pequenas e microempresas (hoje vigoram a LC n. 123/2006, 
que trata das microempresas e das empresas de pequeno porte, e a Lei Complementar n. 128/2008, que desde 1o de julho de 2009 disciplina as atividades do microempreendedor 
individual  MEI  e poder regularizar a situao de grande nmero de trabalhadores informais). E o art. 146-A traz que lei complementar poder estabelecer critrios 
especiais de tributao para prevenir desequilbrios na concorrncia, sem prejuzo de lei ordinria estabelecer benefcios de outra natureza. O art. 155, XII, impe 
lei complementar para o regramento de diversas questes pertinentes ao ICMS (atualmente a lei mais importante  a LC n. 87/97 -- Lei Kandir), e o art. 156, III e 
 3, traz as hipteses em que o ISS municipal tambm depende de Lei Complementar (hoje vigora a LC n. 116/2003). Atipicamente, a Constituio atribui  lei complementar 
federal uma funo que vai alm da simples complementao da norma constitucional, permitindo que originariamente essa espcie de lei institua imposto cuja hiptese 
bsica de incidncia no esteja nela prevista (art. 154, I, da CF).  a denominada competncia residual da Unio, que em breve ser analisada. Impe-se, ainda, lei 
complementar federal para a instituio dos emprstimos compulsrios (art. 148 da CF) e da contribuio para a seguridade social instituda com base no  4 do art. 
195 da Constituio da Repblica (que, observada a redao da EC n. 20/98, autoriza outras fontes para a manuteno e expanso da seguridade social, alm daquelas 
previstas nos incisos I, II e III do prprio art. 195).
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DIREITO TRIBUTRIO

Nesse sentido a ADIn-STF 1.103-1, j. 18-12-1996, e o Recurso Extraordinrio n. 150.755-1, j. 18-11-1992. Quanto ao imposto sobre grandes fortunas, Roque Carrazza 
(Curso, p. 812) sustenta que a lei complementar  exigida somente para definir as diretrizes bsicas que nortearo a criao do imposto, a exemplo do que  uma grande 
fortuna. A instituio do imposto in abstracto, seu lanamento, processo de arrecadao e fiscalizao, porm, dar-se-o por lei ordinria. H que se observar, de 
qualquer forma, que a definio do fato gerador, da base de clculo e dos contribuintes de qualquer imposto depende de lei complementar (art. 146, III, a, da CF). 
Ao Distrito Federal, que no pode ser dividido em Municpios, so atribudas competncias legislativas reservadas a estes e aos Estados (competncia tributria cumulativa). 
Portanto, o Distrito Federal pode instituir tributos estaduais e municipais (arts. 32,  1, 147 e 155, todos da CF). Competem  Unio, em Territrio Federal, os 
impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais (art. 147 da CF). Aqui tambm se verifica a denominada 
competncia cumulativa. 1.1.1. PRINCPIOS QUE REGEM A COMPETNCIA TRIBUTRIA Princpio da facultatividade. O titular da competncia tributria pode at mesmo optar 
por no exercit-la (muitos Municpios no instituram o ISS por entenderem que o custo da sua administrao seria maior que o valor arrecadado). Contudo, de acordo 
com o art. 11 e pargrafo nico da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), o ente poltico que no instituir e efetivamente cobrar um imposto 
da sua competncia ser excludo dos repasses voluntrios (mas no deixar de receber os repasses decorrentes da repartio de receitas prevista nos arts. 157 a 
162 da CF -- item 4 deste livro), sendo que eventuais concesses ou ampliaes de benefcios tributrios (renncia de receita) devem observar ao disposto no art. 
14 da mesma lei. Parte da doutrina sustenta que a restrio (sano de natureza institucional que no atinge as transferncias relativas a aes de edu17

SINOPSES JURDICAS

cao, sade e assistncia social -- art. 25,  3, da LRF) fere a autonomia dos entes federados, posio da qual discordamos pela natureza espontnea do repasse. 
Para alguns doutrinadores, o ICMS  de instituio obrigatria, pois benefcios pertinentes a tal tributo s podem ser concedidos por deliberao conjunta dos Estados 
e do Distrito Federal (art. 155,  2, XII, g, da CF). Princpio da incaducabilidade. A circunstncia de um ente poltico no instituir desde logo o seu tributo 
no o impede de legislar sobre a matria e institu-lo a qualquer tempo. Princpio da irrenunciabilidade. Um ente poltico no pode editar uma lei renunciando  
competncia que lhe foi deferida pela Constituio Federal para instituir um tributo, embora possa conceder isenes (v. item 5.7.1). Princpio da indelegabilidade. 
Um ente poltico no pode atribuir seus poderes de legislar sobre tributos a outro ente poltico. O no exerccio da competncia tributria por determinada pessoa 
poltica no autoriza que outro ente poltico passe a exercit-la. A competncia para a instituio de taxa e de contribuio de melhoria  comum, ou seja,  da 
pessoa poltica (Unio, Estado, DF ou Municpio) competente para a realizao da atividade que caracterize o fato gerador do tributo. As contribuies sociais, em 
regra, so institudas por lei federal. Contudo, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devem instituir contribuio social cobrada de seus servidores, para 
o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social (art. 149,  1, da CF). O Distrito Federal e os Municpios, a partir da Emenda Constitucional 
n. 39, podem instituir a Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP ou CIP). V . item 3. A Constituio Estadual no pode estabelecer limite 
para o aumento de tributos municipais (Smula 69 do STF).

1.2. DA COMPETNCIA RESIDUAL EM MATRIA DE IMPOSTOS
A competncia para a instituio de impostos no previstos de forma expressa na Lei Maior chama-se residual.
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DIREITO TRIBUTRIO

Mediante lei complementar, a Unio pode instituir impostos no previstos na esfera de competncia de qualquer dos entes polticos, desde que no cumulativos e que 
no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos impostos j discriminados na Constituio Federal. So destinadas aos Estados e ao Distrito Federal 20% das 
receitas obtidas com o Imposto Residual. A Unio tambm pode instituir impostos extraordinrios, cumulativos ou no, compreendidos ou no em sua competncia, em 
caso de guerra externa ou na sua iminncia. Nesta hiptese, no se exige lei complementar. Portanto, s a Unio tem impostos privativos, j que extraordinariamente 
ela exercita a competncia dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municpios. Regra geral, quem detm a chamada competncia legislativa residual so os Estados-Membros, 
nos termos do art. 25,  1, da Constituio Federal. Com isso, dentro de sua esfera de competncia, os Estados-Membros podem dispor, residual ou supletivamente, 
sobre matria em relao  qual no exista lei federal ou, em existindo, admita-se a legislao supletiva. Quanto  instituio de impostos, porm, a competncia 
residual  da Unio e no dos Estados-Membros (art. 154, I, da CF).

1.3. CONFLITO DE COMPETNCIA. A BITRIBUTAO
H conflito de competncia quando um ente poltico desrespeita a esfera de competncia de outro. Cabe  lei complementar dispor sobre os conflitos (art. 146, I, 
da CF). Quando entes polticos distintos (p. ex., a Unio e um Estado-Membro) exigem de um mesmo contribuinte tributos idnticos, verifica-se a bitributao. V. 
alnea j do item 5.5.1 quanto  consignao em pagamento. S  legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto extraordinrio previsto no inciso II 
do art. 154 da Constituio. No bis (repetido) in idem (a mesma coisa), o mesmo ente poltico tributa mais de uma vez o mesmo contribuinte em razo da mesma
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SINOPSES JURDICAS

causa. H mais de uma lei do mesmo ente poltico com previso de incidncia sobre um mesmo fato. Simples atualizao monetria no caracteriza o bis in idem. "Imposto 
-- Predial e Territorial Urbano -- Lanamento do tributo sobre propriedade localizada na zona rural sobre o qual incide o ITR-- Inadmissibilidade -- Utilizao de 
rea que se apresenta em sua maior parte inclinada  produo agropecuria -- Caracterizao do imvel como rural -- Artigo 4, I, da Lei n. 4.504/64 e artigo 15 
do Decreto-Lei n. 57/66 -- Bitributao -- Configurao -- Concluso do assistente tcnico do ru afastada, inocorrendo cerceamento de defesa -- Anulao de lanamentos 
decretada -- Recursos improvidos" (1 TACSP, 10 Cm. Cv., AC Proc. 00558793-4/007 -- Jundia, Rel. Juiz Edgard Jorge Lauand. Deciso: unnime -- j. 5-121995, JTA, 
Lex, 157:117; Juis, Saraiva, n. 17).

1.4. DA CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA
A capacidade tributria ativa, a capacidade de administrar, fiscalizar e arrecadar um tributo,  exercida por aquele a quem a lei atribuiu legitimidade para ser 
sujeito ativo da relao de tributao. No se confunde com a competncia tributria, que se esgota com a instituio do tributo e  indelegvel. Quem tem competncia 
tributria pode instituir o tributo e cobr-lo. Uma lei editada por quem detm a competncia tributria, no entanto, pode atribuir a outra pessoa jurdica de direito 
pblico ou privado a titularidade para a administrao, fiscalizao e cobrana de um tributo (arts. 7 e 119 do CTN). A delegao, portanto, depende de lei. A atribuio 
da arrecadao, fiscalizao, administrao e cobrana, que pode ser revogada a qualquer tempo pelo poder concedente, inclui as garantias e os privilgios processuais 
de que desfruta a pessoa jurdica que delega a capacidade. A simples funo de arrecadar o tributo pode ser atribuda a pessoa jurdica de direito pblico ou a pessoa 
(fsica ou jurdica) de direito privado, nos termos do  3 do art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional. So exemplos do cometimento da obrigao de arrecadar a
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DIREITO TRIBUTRIO

pessoas jurdicas de direito privado o ISS recolhido nas bilheterias dos cinemas, a reteno do imposto de renda pela fonte pagadora e at mesmo a arrecadao antecipada 
autorizada pelo  7 do art. 150 da Constituio Federal. "TAXA -- Classificao de produtos vegetais -- Servio prestado pelo Estado em decorrncia de convnio 
firmado com a Unio -- Instituio do tributo por aquele no uso de seu poder de polcia -- Possibilidade de delegao da capacidade tributria ativa, que no se 
confunde com a competncia tributria, que  indelegvel (STF)", RT, 664:213. A regra do art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, que prev ser sujeito ativo da obrigao 
tributria a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia (poder poltico) para exigir o seu cumprimento, foi derrogada pela Constituio de 1988, j 
que o atual sistema constitucional tributrio (art. 149) permite que entidades pblicas e privadas que no tenham poderes de editar leis estejam no polo ativo de 
relaes jurdicas tributrias. A posio, adotada entre outros por Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributrio, 4. ed., So Paulo, Saraiva, 1991, p. 202 
e 203), no  pacfica, j que alguns mestres (a exemplo de Ricardo Lobo Torres, Curso de direito financeiro e tributrio, Rio de Janeiro, Renovar, 1993, p. 206) 
negam s pessoas de direito privado a condio de sujeito ativo. No se confunde a condio de sujeito ativo com a de destinatrio do produto da arrecadao. Caso 
o valor arrecadado se destine aos cofres do poder tributante, da pessoa poltica que detm a competncia tributria, ocorre o fenmeno denominado "sujeio ativa 
auxiliar". Ou seja, o sujeito ativo atua em nome e por conta do poder tributante, simplesmente auxiliando-o. Pode ocorrer, porm, que a entidade a quem se delegou 
o poder de arrecadar o tributo receba da lei autorizao para ficar com o valor arrecadado e aplic-lo em suas prprias finalidades, fato que se denomina parafiscalidade. 
De acordo com o art. 41 da Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, que, para o regime de tributao das microempresas e empresas de pequeno porte, entrou 
em vigor em julho de 2007, os processos relativos a tributos e contribuies abrangidos pelo Sim21

SINOPSES JURDICAS

ples Nacional (Supersimples previsto no art. 146 da CF e que inclui o ISS municipal e o ICMS estadual das microempresas e das empresas de pequeno porte que optarem 
pelo sistema) sero ajuizados em face da Unio, que ser representada em juzo pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios 
prestaro auxlio  Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em relao aos tributos de sua competncia, na forma a ser disciplinada por ato do Comit Gestor (art. 
41,  1, da LC n. 123/2006). Os crditos tributrios oriundos da aplicao da Lei Complementar n. 123/2006 sero apurados, inscritos em Dvida Ativa da Unio e 
cobrados judicialmente pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. A Resoluo n. 30 do Conselho Gestor do Simples Nacional dispe sobre os procedimentos de fiscalizao, 
lanamento e contencioso administrativo relativos ao Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas 
de Pequeno Porte, merecendo destaque os seguintes dispositivos:
"(...) Art. 2 Sero propostas em face da Unio, que ser representada em juzo pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), as aes judiciais que tenham 
por objeto: (...) II -- impostos e contribuies abrangidos pelo Simples Nacional. Pargrafo nico. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero atuar 
em conjunto com a Unio na defesa dos processos em que houver impugnao relativa ao Simples Nacional, caso o eventual provimento da ao gere impacto no recolhimento 
de seus respectivos tributos. Art. 3 Excetuam-se ao disposto no inciso II do artigo 2: I -- informaes em mandados de segurana impugnando atos de autoridade 
coatora pertencente a Estado, Distrito Federal ou Municpio; II -- aes que tratem exclusivamente de tributos dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, 
as quais sero propostas em face desses
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DIREITO TRIBUTRIO

entes federativos e cujas defesas incumbiro s suas respectivas representaes judiciais; (...)".

Mediante convnio, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional poder delegar aos Estados e Municpios a inscrio em dvida ativa estadual e municipal e a cobrana 
judicial do ICMS e do ISS das microempresas e das empresas de pequeno porte que aderirem ao Simples Nacional. As regras so de duvidosa constitucionalidade, pois 
afrontam a autonomia dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municpios quanto  autoadministrao de receitas que lhes foram atribudas pelo Poder Constituinte 
Originrio. A ADIn-STF 3.903/2007, promovida pela Associao Nacional dos Procuradores de Estado contra as regras, obteve parecer da Procuradoria-Geral da Repblica 
pela improcedncia do pedido, e foi extinta sem a apreciao do seu mrito. A Resoluo n. 34 do Conselho Gestor do Simples Nacional dispe sobre os processos judiciais 
de que trata o art. 41 da Lei Complementar n. 123. O art. 120 do Cdigo Tributrio Nacional cuida da sucesso do sujeito ativo e estabelece que, "salvo disposio 
de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislao 
tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria". As mesmas regras devem ser observadas em relao  incorporao e  subdiviso (art. 18,  3, da CF). 
Entendo que a sub-rogao se aplica tambm s obrigaes, especialmente quanto  restituio do indbito.

1.5. DA FUNO DOS TRIBUTOS
A funo principal do tributo  gerar recursos financeiros para o Estado.  a funo denominada fiscal. O tributo, porm, tambm pode ter funo extrafiscal (interferncia 
no domnio econmico, a exemplo das alquotas de importao) ou parafiscal (arrecadao de recursos para autarquias, fundaes pblicas, sociedades de economia mista, 
empresas pblicas ou mesmo pessoas de direito privado que
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SINOPSES JURDICAS

desenvolvam atividades relevantes mas que no so prprias do Estado, a exemplo dos sindicatos, do Sesi etc.).

QUADRO SINTICO  A COMPETNCIA TRIBUTRIA
 o poder que a CF atribui a determinado ente poltico para que este institua um tributo. A instituio, modificao e revogao de um tributo sero feitos por lei 
ordinria, ressalvadas as hipteses em que a CF dispe de forma contrria. Princpios pertinentes  competncia: A) Da facultatividade. B) Da incaducabilidade. C) 
Da irrenunciabilidade. D) Da indelegabilidade. A competncia para a instituio de impostos no previstos de forma expressa na CF chama-se residual e  atribuda 
 Unio (art. 154, I, da CF), que o far mediante lei complementar. H conflito de competncia quando um ente poltico desrespeita a esfera de competncia de outro. 
Cabe  lei complementar dispor sobre os conflitos (art. 146, I, da CF). Bitributao: Ocorre quando entes polticos distintos exigem de um mesmo contribuinte tributos 
idnticos. Bis in idem. Dar-se- quando o mesmo ente poltico tributar mais de uma vez o mesmo contribuinte em razo da mesma causa. Capacidade tributria ativa: 
 a capacidade de administrar, fiscalizar e arrecadar um tributo.  exercida por aquele a quem a lei atribuiu legitimidade para ser sujeito ativo da relao de tributao. 
Funo principal (denominada fiscal ou arrecadatria);  Funo extrafiscal: interferncia no domnio econmico;  Funo parafiscal: arrecadao de recursos para 
autarquias, fundaes pblicas, sociedades de economia mista, empresas pblicas ou mesmo pessoas de direito privado que desenvolvam atividades relevantes, mas que 
no so exclusivas do Estado.

A competncia tributria

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DIREITO TRIBUTRIO

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OS PRINCPIOS JURDICOS DA TRIBUTAO E AS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

2.1. DAS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
A competncia (faculdade de tomar decises) tributria, o poder que os entes polticos (Unio, Estados-Membros, DF e Municpios) tm para instituir tributos, no 
 ilimitada. Ao contrrio, encontra limites na Constituio Federal (art. 5, II, genrico; arts. 150 a 152) e no Cdigo Tributrio Nacional (arts. 9 a 11), merecendo 
destaque os princpios gerais estudados a seguir, que para alguns formam uma espcie de cdigo de defesa do contribuinte.

2.2. PRINCPIO DA LEGALIDADE (ART. 150, I, DA CF)
Dos princpios explicitados, o primeiro  o da legalidade, ou seja, nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a no ser por lei. Equiparam-se  majorao do 
tributo as mudanas de base de clculo que o tornem mais oneroso. A simples atualizao monetria, porm, no caracteriza a majorao (art. 97,  2, do CTN). O 
Cdigo Tributrio Nacional normalmente utiliza a palavra "lei" em seu sentido restrito, ou seja, lei  a norma geral e abstrata editada pelo ente poltico competente, 
observado o processo exigido na Constituio Federal. A expresso "legislao tributria", por sua vez, compreende as leis, os decretos e outros atos normativos 
(art. 96 do CTN). A lei instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III, a, da CF): a) o fato tributvel; b) a base de clculo; c) a alquota, 
ou outro critrio a ser utilizado para o estabelecimento do valor devido; d) os critrios para a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria; e e) o 
sujeito ativo, se diverso da pessoa pblica da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos essenciais do tributo, os fatores que influam no an debeatur (quem 
deve) e no quantum debeatur (quanto deve). a) Por fato tributvel entenda-se o fato gerador in abstracto, a hiptese de incidncia, a descrio contida em lei como 
necessria e
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SINOPSES JURDICAS

suficiente para o nascimento da obrigao tributria. O fato gerador in concreto  o fato imponvel, a situao que, constatada, impe a algum a obrigao de pagar 
um tributo. b) A base de clculo serve para quantificar, para dar a dimenso do tributo. b.1) Deve haver uma correlao lgica entre a hiptese de incidncia e a 
base de clculo, que em conjunto identificam a espcie do tributo (a denominao, como traz o art. 4 do CTN,  irrelevante). c) A alquota  o percentual que multiplicado 
pela base de clculo permite o clculo do quantum devido. Exemplo: a base de clculo do IPTU  o valor venal do imvel, valor que o bem alcanaria em uma venda  
vista. A alquota  o percentual que a lei de cada Municpio impe sobre o valor venal para a fixao do quantum debeatur. d) Critrios para a identificao do sujeito 
passivo: sujeito passivo  aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigao principal ou acessria (v. item 5.1). e) O sujeito ativo (item 1.4), o detentor 
da capacidade tributria,  a pessoa a quem a lei atribui poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos. Quanto  exigncia de lei complementar ou a 
suficincia de lei ordinria para a instituio de um tributo, observar o item 1.1. De acordo com o art. 150,  6, da Constituio Federal, qualquer subsdio ou 
iseno, reduo da base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, somente pode ser concedido 
por lei especfica sobre a matria, ou pela lei correspondente ao respectivo tributo, ressalvados os convnios pertinentes ao ICMS (art. 155,  2, XII, g, da CF) 
e os tratados internacionais. O art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional explicita que o Tratado Internacional em matria tributria tem fora de lei especial e, por 
isso, prevalece sobre a lei ordinria que lhe  antecedente. Quanto ao confronto entre um tratado internacional e uma lei federal que lhe  posterior e contrria, 
merece destaque a seguinte
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lio de Luiz Felipe Silveira Difini, em sua obra Manual de direito tributrio, 2. ed., So Paulo, Saraiva, 2005, p. 151: "Com efeito, a jurisprudncia vem distinguindo 
os tratados e convenes internacionais em normativos e contratuais. Normativos so os que traam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislaes dos respectivos 
pases; contratuais so os que criam direitos subjetivos em favor de pessoas determinadas. S estes ltimos (tratados contratuais) no podem ser alterados pela legislao 
superveniente, por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que tm por objeto a obrigao dos Estados de incorporar determinadas normas ao seu direito 
interno, podem ser modificados pela legislao interna superveniente". O Tratado tambm se sobrepe s leis municipais e estaduais, pois somente a Unio representa 
a soberania nacional perante outras naes (v. RE 229.097, j. 16-8-2007). 2.2.1. OS DECRETOS Quanto aos decretos, o Cdigo Tributrio Nacional  explcito em s 
admitir decretos regulamentares ou de execuo (art. 99), critrio que, alis, confirma o enquadramento constitucional dos decretos (arts. 49,V, e 84, IV, da CF). 
O decreto, espcie mais comum dos atos normativos, costuma ser definido como o ato administrativo de competncia exclusiva do chefe do Poder Executivo (federal, 
estadual ou municipal) destinado a dar eficcia a situaes gerais ou especiais previstas de forma explcita ou implcita na lei. Em matria tributria, portanto, 
no tem fora para criar direitos ou extinguir obrigaes, ou seja, no que for alm da lei, no obriga; no que for contra a lei, no prevalece. No h que se confundir 
o decreto regulamentar atualmente existente em nosso ordenamento jurdico com o antigo decreto-lei, previsto no art. 55 da Constituio Federal de 1967 (redao 
da EC n. 1/69). Pela norma revogada, o Presidente da Repblica, em caso de urgncia ou interesse pblico relevante, podia expedir decreto-lei, que tinha fora normativa 
primria e geral (a exemplo das leis), vign27

SINOPSES JURDICAS

cia a partir de sua publicao (sua rejeio gerava efeitos ex nunc) e aprovao tcita caso no fosse apreciado pelo Congresso Nacional em sessenta dias. Excepcionalmente, 
a prpria Constituio Federal admite que o Poder Executivo, normalmente via decreto ou Portaria Ministerial (cf. REsp 552.651), nos limites da lei, altere as alquotas 
do imposto de importao, imposto de exportao, do IPI e do IOF (art. 153,  1). So impostos com funo extrafiscal (item 1.5) e as alteraes podem exigir agilidade 
capaz de garantir o equilbrio da economia. De acordo com o art. 177,  4, da Constituio Federal, a alquota da CIDE sobre derivados de petrleo, gs natural 
e lcool combustvel (v. item 3.3.5) pode ser reduzida e restabelecida (mas no aumentada) por ato do Poder Executivo, observados os limites da Lei n. 10.336/2001. 
Nos termos do art. 155,  2, XII, h, e  4, IV, c, da Constituio Federal, nas hipteses em que a lei estabelecer que o ICMS sobre lubrificantes e combustveis 
incidir uma s vez, a alquota do imposto poder ser reduzida e restabelecida (mas no aumentada) por deliberao dos Estados e do Distrito Federal (normalmente 
explicitada por convnio) e no por lei. 2.2.2. AS MEDIDAS PROVISRIAS EM MATRIA TRIBUTRIA Em casos de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder 
adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional (art. 62 da CF). O Supremo Tribunal Federal entende que Governador 
de Estado e Prefeito podem editar medida provisria, desde que autorizados pela Constituio Estadual e pela Lei Orgnica Municipal (v. ADIns 425 e 812). De acordo 
com o  2 da redao atual do art. 62 da Constituio Federal, medida provisria que implique instituio ou majorao da espcie de tributo denominado imposto 
s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada, regra que atende ao princpio 
da anterioridade comum previsto no art. 150, III, b, da Lei Maior. Em relao a grande parte dos tributos h de se observar, ainda, a anterioridade nonagesimal prevista 
no art. 150, III, c, da Constituio Federal (EC n. 42/2003).
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DIREITO TRIBUTRIO

Somente podero ser institudos ou majorados por medida provisria aqueles impostos que no dependam de lei complementar ou desde que as exigncias da alnea a do 
inciso III do art. 146 da Constituio Federal sejam satisfeitas por lei complementar anterior  Medida Provisria. Quanto aos impostos previstos nos incisos I, 
II e V do art. 153 da Constituio Federal (impostos de funo extrafiscal), bem como em relao ao imposto extraordinrio (art. 154, II, da CF), no se aplica o 
princpio da anterioridade comum ou da anterioridade nonagesimal, e assim a medida provisria poder ter incidncia no mesmo exerccio financeiro e antes mesmo de 
ser convertida em lei. Observe-se, porm, que a lei ou medida provisria que institui ou majora o IPI no est sujeita  anterioridade comum, mas est sujeita  
anterioridade nonagesimal decorrente da Emenda Constitucional n. 42/2003 (a contagem do prazo toma por base a data da publicao da medida provisria  RE 232-896, 
j. 2-8-1999). Admite-se a instituio de contribuio para a seguridade social sobre as fontes j previstas no art. 195 da Constituio Federal por simples lei ordinria 
e consequentemente por Medida Provisria. A lei que institui contribuio social com base no  4 do art. 195 da Constituio (sobre outras fontes que no as expressamente 
previstas na CF) tem de ser de natureza complementar (circunstncia que afasta a utilizao da MP), conforme consta da parte final do pargrafo (que remete ao art. 
154, I, da CF) e j foi decidido na Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.103. Luciano Amaro (Direito tributrio brasileiro, 10. ed., So Paulo, Saraiva, p. 
54 e 98) sustenta que as contribuies sociais (inclusive na hiptese do  4 do art. 195) podem ser institudas por lei ordinria. De qualquer forma, deve ser observada 
a anterioridade nonagesimal prevista no  6 do art. 195 da Constituio Federal (contagem a partir da publicao da MP), circunstncia que no caso concreto pode 
mostrar-se incompatvel com a urgncia inerente s medidas provisrias. 2.2.3. AS NORMAS COMPLEMENTARES A exemplo dos decretos, as normas complementares integram 
o conceito de legislao tributria e no podem extrapolar os limites da lei que explicitam.
29

SINOPSES JURDICAS

So normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as decises singulares ou coletivas dos rgos administrativos a que a 
lei atribua fora normativa, as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convnios celebrados entre os entes polticos. Entendimento 
normativo  aquele que se aplica a todas as pessoas que esto em uma mesma situao, e no apenas s partes envolvidas em um procedimento administrativo. A normatividade 
tem por objetivo garantir que os agentes da Fazenda dispensem tratamento uniforme aos contribuintes. O pargrafo nico do art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional 
estabelece que a observncia, pelo contribuinte, de normas complementares isenta-o de sanes, inclusive multa e juros moratrios.

2.3. PRINCPIO DA IGUALDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Princpio da igualdade (art. 150, II, da CF) --  vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes de situao equivalente. O princpio da igualdade tributria 
explicita que a uniformidade do tratamento deve ser observada entre aqueles que tm situao equivalente, cabendo ao legislador instituir normas que garantam aos 
iguais tratamento igualitrio, e aos desiguais tratamento que considere as suas desigualdades (igualdade na lei ou por meio da lei). A igualdade perante a lei, por 
sua vez,  formal e visa garantir que todos se submetam s normas vigentes.  vedada qualquer distino em razo de ocupao profissional ou da funo exercida pelo 
contribuinte. Contudo, em relao s contribuies para a seguridade social devidas pelos empregadores e pelas empresas,  possvel a adoo de alquotas ou bases 
de clculo diferenciadas em razo da atividade econmica exercida, da utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado 
de trabalho (art. 195,  9o, da CF). O princpio da igualdade  complementado pelos princpios da personalizao e da capacidade contributiva, previstos no art. 
145,  1, da Constituio Federal.
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DIREITO TRIBUTRIO

Pelo princpio da personalizao e da capacidade contributiva, sempre que possvel os impostos devem ter carter pessoal e ser graduados de acordo com a capacidade 
econmica do contribuinte. A redao da CF/46 era mais clara, pois estabelecia que o imposto sempre respeitaria a capacidade contributiva e, se possvel, deveria 
considerar a pessoa do contribuinte. Jos Maurcio Conti (Sistema constitucional tributrio interpretado pelos tribunais, So Paulo, Oliveira Mendes, 1997, p. 24) 
leciona que "A expresso capacidade contributiva pode ser vista sob dois ngulos -- estrutural e funcional --, gerando conceitos distintos. Sob o ngulo estrutural, 
a capacidade contributiva pode ser definida como a aptido para suportar o nus tributrio; a capacidade de arcar com a despesa decorrente do pagamento de determinado 
tributo. Sob o ngulo funcional, o princpio da capacidade contributiva pode ser visto como critrio destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que 
se possa identificar quem so os iguais, sob o aspecto do Direito Tributrio, quem so os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princpio 
da igualdade com o justo tratamento a cada um deles". A anlise conjunta dos princpios da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana determina que 
o mnimo existencial para o bem-estar do ser humano deve ser excludo da tributao. A fim de dar eficcia ao princpio da capacidade contributiva, faculta-se  
administrao tributria, respeitados os direitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu patrimnio e suas atividades econmicas. 
Quanto  quebra do sigilo bancrio diretamente por autoridades fiscais, nos termos da Lei Complementar n. 105/2001, observar o item 13. As alquotas diferenciadas 
do imposto de renda representam uma das formas de se efetivar os princpios da igualdade e da capacidade contributiva, pois distribuem de forma proporcional os nus 
de prover as necessidades da coletividade. Da mesma forma a iseno (forma de extrafiscalidade) para contribuintes com menor capacidade econmica ou para microempresas.
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SINOPSES JURDICAS

2.4. PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE (ARTS. 145,  1, 150, II, 153,  4, E 182,  4, II, TODOS DA CF)
Extenso do princpio da capacidade contributiva, o princpio da progressividade permite que as alquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econmica do 
contribuinte. Exemplo  a alquota progressiva do imposto de renda. At a edio da Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, prevalecia que as nicas 
hipteses de progressividade permitidas quanto ao IPTU e ao ITR eram aquelas previstas no art. 182,  4, II, da Constituio Federal (IPTU progressivo no tempo 
-- majorao por at 5 anos at o limite de 15% ao ano, cf. art. 7o da Lei n. 10.257/2001 -- em relao ao proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado 
ou no utilizado, que exige observncia do plano diretor do respectivo Municpio quanto ao conceito da funo social da propriedade) e no art. 153,  4, da mesma 
Constituio (ITR -- Imposto Territorial Rural -- mais elevado para as propriedades improdutivas). Nesse sentido a Smula 668 do STF, do seguinte teor: " inconstitucional 
a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento 
da funo social da propriedade urbana". A Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, ampliou os recursos que os entes pblicos devem vincular s aes 
e servios de sade. E a fim de compensar os Municpios e o Distrito Federal, autorizou o IPTU progressivo em razo do valor do imvel (sem prejuzo da progressividade 
no tempo em relao ao imvel urbano que no esteja sendo adequadamente aproveitado -- art. 182,  4, II, da CF). A Emenda Constitucional n. 29 tambm autoriza 
que o IPTU tenha alquotas diferenciadas de acordo com a localizao e o uso do imvel. A instituio do IPTU progressivo e/ou das alquotas diferenciadas depender 
de lei local. No Municpio de So Paulo, de acordo com o art. 40,  3, I, da sua Lei Orgnica, a aprovao de matria tributria depende do voto favorvel da maioria 
absoluta dos verea32

DIREITO TRIBUTRIO

dores (voto favorvel de mais da metade de todos os vereadores que compem a Cmara Municipal) e a matria est disciplinada pela Lei n. 13.250/2001. Discute-se, 
ademais, a constitucionalidade desse dispositivo da Emenda Constitucional n. 29/2000, sob o argumento de que a progressividade de um imposto real (como  o caso 
do IPTU), em razo do valor do imvel, fere o princpio da capacidade contributiva. Para os que apontam a inconstitucionalidade, o princpio da capacidade contributiva 
(art. 145,  1, da CF)  clusula ptrea (matria que no pode ser abolida por emenda constitucional, nos termos do  4 do art. 60 da CF) e s admite a progressividade 
quanto aos impostos que efetivamente refletem a capacidade econmica do contribuinte. Creio que o critrio da progressividade do IPTU em razo do valor do imvel, 
por si s, no  inconstitucional, mas deve a lei instituidora do critrio cuidar para que a gradao do imposto reflita a capacidade contributiva do contribuinte. 
Conforme leciona Ruy Barbosa Nogueira, a distino entre impostos pessoais e reais "no se baseia em critrio jurdico. J vimos que o crdito de imposto se funda 
sempre numa obrigao pessoal, pois a lei, ao tributar, sempre obriga um deter minado sujeito vinculado ao fato gerador, que se chama contribuinte ou responsvel. 
A pessoa do contribuinte pode ser designada diretamente (exemplo no imposto de renda) mas o que  tributado  o rendimento; ou de uma maneira indireta quando a lei 
tributa a prtica de atos pela pessoa (exemplo no ICMS), ou ainda se refira ao indivduo por ele ser o proprietrio ou o possuidor de determinados bens (impostos 
predial e territorial)" (Curso de direito tributrio, 14. ed., So Paulo, Saraiva, 1995, p. 158). A concluso  que o valor de um imvel, em regra (e a generalidade 
das normas no admite que se trabalhe com as excees),  elemento hbil para identificar a capacidade contributiva de seu proprietrio, legitimando assim a progressividade 
do IPTU nele fundada. De acordo com a Smula 656 do STF, " inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso inter vivos 
de bens imveis -- ITBI com base no valor venal do imvel". Ver discusses sobre o tema no RE 562.045.
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SINOPSES JURDICAS

A Smula 539 do C. STF considera constitucional redutor do IPTU que recai sobre o imvel ocupado pela residncia do proprietrio que no possua outro. A Smula 589 
da mesma Corte considera inconstitucional adicional de progressividade fundado no nmero de imveis que o contribuinte possui (entendo que a smula est superada 
em face da Emenda Constitucional n. 29, que autoriza a progressividade com base no valor do imvel e permite maiores investigaes sobre a capacidade contributiva 
do seu proprietrio). Quanto ao IPVA, a alquota  fixada por lei estadual e pode ser diferenciada em funo do tipo ou utilizao do veculo. O percentual mnimo 
 fixado pelo Senado Federal ( 6 do art. 155 da CF, acrescentado pela EC n. 42/2003). A concluso  que a progressividade depende de expressa previso constitucional. 
A proporcionalidade no se confunde com a progressividade. A primeira permite que mesmo com alquota fixa o valor final de um tributo seja maior ou menor de acordo 
com o montante da sua base de clculo. Na progressividade, a alquota cresce  medida que a base de clculo aumenta. H regressividade quando as alquotas dos impostos 
indiretos (aqueles cujo tributo est embutido no preo e  repassado ao consumidor final) so fixadas sem observncia da essencialidade dos produtos, ou seja, sem 
observncia da seletividade (que  obrigatria para o IPI mas facultativa para o ICMS). A regressividade se d em razo de uma alquota nica onerar pessoas com 
capacidade contributiva diversa, circunstncia que torna a carga tributria (nica para pobres e ricos) menos significativa para os que possuem renda maior.

2.5. PRINCPIO DA VEDAO DO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO (TAMBM DENOMINADO PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE RAZOVEL OU DA RAZOABILIDADE DA CARGA TRIBUTRIA -- 
ART. 150, IV, DA CF)
Significa que  vedado  Unio, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municpios utilizar tributo com efeito de confisco,
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DIREITO TRIBUTRIO

j que tal circunstncia nega vigncia ao direito de propriedade garantido pelo art. 5, XXII, da Constituio Federal. O carter confiscatrio do tributo  analisado 
pelo Judicirio no caso concreto e deve considerar a carga tributria decorrente da totalidade dos tributos. Da MC na ADC 08/STF extrai-se que para a apurao do 
excesso devem ser considerados os tributos exigidos por uma mesma pessoa poltica. Entende-se como confiscatrio o tributo que consome grande parte da propriedade 
ou inviabiliza o exerccio da atividade lcita. Nesse sentido deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal ao apreciar a medida cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade 
n. 2.010. Leciona Eduardo de Moraes Sabbag, em sua obra Direito tributrio (7. ed., So Paulo, Premier Mxima, 2005, p. 40), que "o princpio da vedao do confisco 
no se aplica aos tributos extrafiscais (`lista do paga j'), que, conforme a emergncia da situao posta, podero conter alquotas exageradamente gravosas em abono 
ao princpio do privilgio da regulao da economia". H precedente do Supremo Tribunal Federal no sentido de que tambm as multas fiscais esto sujeitas ao princpio 
que veda o confisco (ADIn-MC 1.075, na qual se questionava o art. 3 da Lei n. 8.846/94, revogado pela Lei n. 9.532/97, e que estabelecia multa de 300%). As taxas 
devem observar uma razovel equivalncia entre aquilo que  oferecido e o valor cobrado (ADI/STF -- MCRO 2551).

2.6. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE
A Lei Maior veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b). Na Constituio 
anterior, com redao diversa, o art. 153,  29, explicitava o mesmo princpio, que diante da Emenda Constitucional n. 42/2003 passaremos a denominar anterioridade 
comum, ou anterioridade do exerccio financeiro. Conforme leciona Roque Carrazza (Curso, cit., p. 117), "o princpio da anterioridade exige, evidentemente, que a 
lei que cria ou aumenta um tributo s venha a incidir sobre fatos ocorridos no exerccio subsecutivo ao de sua entrada em vigor".
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SINOPSES JURDICAS

A Emenda Constitucional n. 42 aumentou a proteo, pois inseriu a alnea c ao art. 150, III, da Constituio Federal, estabelecendo que, sem prejuzo da anterioridade 
comum (tradicional, do exerccio financeiro), muitos tributos no podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que 
os instituiu ou aumentou (em regra esta nova anterioridade incide cumulativamente, incide em dupla com a anterioridade do exerccio financeiro, conforme leciona 
Alexandre Rosato da Silva vila em sua obra Curso de direito tributrio, 2. ed.,Verbo Jurdico, p. 47). Essa nova anterioridade nonagesimal (de noventa dias) no 
se aplica ao emprstimo compulsrio criado para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou de sua iminncia, ao Imposto 
de Renda, aos Impostos de Importao e Exportao, ao Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF), ao 
Imposto Extraordinrio, que pode ser criado em caso de guerra externa ou sua iminncia, e  fixao da base de clculo do IPTU e do IPVA. A anterioridade comum, 
que j estava prevista desde a redao originria da Constituio Federal de 1988, no se aplica ao emprstimo compulsrio criado para atender a despesas extraordinrias 
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou de sua iminncia, aos Impostos de Importao e Exportao, ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), 
ao Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF), e ao Imposto Extraordinrio, que pode ser criado em 
caso de guerra externa ou sua iminncia. O IPI, portanto, no est sujeito  anterioridade comum, porm deve respeitar a anterioridade nonagesimal (nesta hiptese 
a nova anterioridade de 90 dias no incide em dupla). J o Imposto de Renda e a fixao das bases de clculo do IPVA e do IPTU no esto sujeitos  anterioridade 
nonagesimal, porm, a exemplo da maioria dos tributos, esto sujeitos  anterioridade comum. A anterioridade nonagesimal comea a ser contada da data em que foi 
publicada a lei ou medida provisria que instituiu ou aumentou o tributo, e no do exerccio financeiro seguinte. Exemplo: caso a alquota do ICMS sobre uma mercadoria 
seja aumentada por lei publicada em 31 de outubro de 2010, em respeito
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DIREITO TRIBUTRIO

 anterioridade noventria a cobrana somente poder recair sobre fatos geradores ocorridos a partir de 30 de janeiro de 2011. Antes da Emenda Constitucional n. 
42/2003, a nova alquota incidiria sobre fatos geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. O Supremo Tribunal Federal j reconheceu que a garantia estabelecida 
pelo princpio da anterioridade caracteriza garantia individual,  clusula ptrea, ou seja, no pode ser abolida ou substancialmente alterada por emenda  Constituio 
(ADIn 939-7-DF). No Brasil h coincidncia do ano civil (1 de janeiro a 31 de dezembro) e do ano fiscal (exerccio financeiro). Nos Estados Unidos o ano fiscal 
vai de 1 de julho a 30 de junho. No se confunde o princpio da anterioridade com o princpio da anualidade, em que pese a corrente utilizao de tais denominaes 
como sinnimas por autores do porte de Ruy Barbosa Nogueira (Curso de direito tributrio, cit., p. 125) e mesmo pelo Supremo Tribunal Federal. Pelo princpio da 
anualidade tributria, que no mais existe no direito brasileiro, a cobrana dos tributos dependia de autorizao oramentria anual do Poder Legislativo. V. item 
D3. O art. 141,  34, 2 parte, da Carta de 1946 consignava que nenhum tributo "ser cobrado em cada exerccio financeiro sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, 
porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra". A previso oramentria era renovvel anualmente. A alquota da CIDE sobre derivados de petrleo, 
gs natural e lcool combustvel (v. item 3.3.5) tambm pode ser reduzida e restabelecida (mas no aumentada) por ato do Poder Executivo, sem observncia do princpio 
da anterioridade comum (art. 177,  4, I, b, da CF). Nos termos do art. 155,  2, XII, h, e 4, IV, c, da Constituio Federal, nas hipteses em que a lei estabelecer 
que o ICMS sobre lubrificantes e combustveis incidir uma s vez, a alquota do imposto tambm poder ser reduzida e restabelecida (mas no aumentada) sem observncia 
da anterioridade comum (art. 150, III, b, da CF). As contribuies sociais relativas  seguridade social, desde o texto inaugural da Constituio Federal, s podem 
ser exigidas aps noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (art. 195,  6, da CF), mas no esto sujeitas  anteriori37

SINOPSES JURDICAS

dade do exerccio financeiro (a anterioridade de 90 dias neste caso incide isoladamente).  a denominada anterioridade noventria ou nonagesimal (cf. RE 232.896-PA, 
j. 2-8-1999), que, diante do art. 150, III, c, da Constituio Federal (EC n. 42/2003), tambm passou a incidir sobre as demais contribuies sociais de natureza 
tributria. Caso admitida a instituio de contribuio social por medida provisria (v. itens 2.2.2 e 3.3.2), o prazo de noventa dias ser contado da primeira publicao 
da norma e no da sua eventual reedio ou converso em lei, conforme Recursos Extraordinrios 232.896 e 175.221. Assim, caso ocorra o aumento de uma contribuio 
para a seguridade social por lei ou medida provisria publicada em 31 de maro de 2011, a exigncia majorada somente incidir sobre fatos geradores ocorridos a partir 
de junho de 2011 (no est sujeita  anterioridade comum). H que observar, porm, a Smula 669 do STF, pela qual "Norma legal que altera o prazo de recolhimento 
da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade". Nos termos do  2 do art. 62 da Constituio Federal (redao da EC 32/2001), medida provisria 
que implique instituio ou majorao da espcie de tributo denominada imposto s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte, se houver sido convertida em 
lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (v. item 2.2.2). As exigncias de prvia converso da Medida Provisria em lei e da observncia do princpio da anterioridade 
comum no atingem os impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV (IPI) e V, e 154, II. O IPI, contudo, embora no esteja sujeito  anterioridade comum, est sujeito 
 anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, da Constituio Federal. As excees ao princpio da anterioridade s podem ser previstas por norma constitucional, 
no se admitindo lei complementar para tanto. A Constituio de 1967 (pela EC n. 8, de 1977) autorizava o alargamento das excees nela previstas por lei complementar. 
A Constituio de 1988 no autoriza o alargamento por norma infraconstitucional. Quanto  aplicabilidade do princpio da anterioridade no caso de revogao da iseno 
observe-se o item 5.7.1.
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DIREITO TRIBUTRIO

TABELA
Tributos NO sujeitos  Tributos NO sujeitos 

ANTERIORIDADE COMUM
Art. 150, III, b, da CF Emprstimo compulsrio institudo para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia 
(art. 148, I, da CF) J o emprstimo compulsrio previsto no inciso II do art. 148 da CF, que pode ser institudo no caso de investimento pblico de carter urgente 
e relevante interesse nacional, est sujeito  anterioridade comum. Imposto de Importao Imposto de Exportao IOF -- Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio 
e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios Imposto Extraordinrio Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que est sujeito apenas  anterioridade 
nonagesimal. Contribuio para a seguridade social, que est sujeita apenas  anterioridade nonagesimal -- art. 195,  6, da CF. CIDE, exclusivamente no caso de 
restabelecimento da alquota antes reduzida sobre derivados de petrleo, gs natural e lcool combustvel (art. 177,  4, I, b, da CF). Em caso de aumento, h que 
observar a anterioridade.

ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
Art. 150, III, c, da CF Emprstimo compulsrio institudo para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia 
(art. 148, I, da CF) J o emprstimo compulsrio previsto no inciso II do art. 148 da CF , que pode ser institudo no caso de investimento pblico de carter urgente 
e relevante interesse nacional, est sujeito tambm  anterioridade nonagesimal. Imposto de Importao Imposto de Exportao IOF -- Imposto sobre Operaes de Crdito, 
Cmbio e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios Imposto Extraordinrio

Base de clculo do IPVA, que est sujeita apenas  anterioridade comum.

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SINOPSES JURDICAS

ICMS, exclusivamente no caso de restabelecimento da alquota antes reduzida naquelas hipteses em que a lei estabelecer que o imposto incidir uma nica vez sobre 
lubrificantes e combu stveis (art. 155,  2, XII, h, e 4, IV, c, da CF). Em caso de aumento, h que observar a anterioridade.

Base de clculo do IPTU, que est sujeita apenas  anterioridade comum.

Imposto de Renda, que est sujeito apenas  anterioridade comum.

2.7. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DOS TRIBUTOS (ART. 150, III, A, DA CF)
Os fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver institudo ou aumentado os tributos (estabelecida a hiptese de incidncia ou a alquota 
maior) no acarretam obrigaes. A lei nova no se aplica aos fatos geradores j consumados (art. 105 do CTN). Pode ocorrer, no entanto, que o fato gerador se tenha 
iniciado, mas no esteja consumado antes do decurso de determinado espao de tempo, se aceita a teoria do fato gerador peridico. Conforme ensina Luciano Amaro (Direito 
tributrio brasileiro, 8. ed., So Paulo, Saraiva, 2002, p. 257), " tipicamente o caso do imposto sobre a renda periodicamente apurada,  vista de fatos (ingressos 
financeiros, despesas etc.) que, no seu conjunto, realizam o fato gerador. Embora renomados tributaristas sustentem que o IR deve ser regulado por lei em vigor e 
publicada antes do incio do ano-base, fundado na Constituio de 1967 o Supremo Tribunal Federal sumulou entendimento contrrio. Ou seja, o fato gerador do imposto 
de renda se completa em 31 de dezembro, e assim a lei publicada at tal data aplica-se a todo o perodo. O entendimento do Supremo  prejudicial ao princpio da 
segurana de relaes jurdicas (art. 116, II, do CTN). Smula 584 do STF: "Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente 
no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao".
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DIREITO TRIBUTRIO

O prprio Supremo Tribunal Federal, porm, em 1992 decidiu de forma a indicar que j no seria possvel adotar regras que no exteriorizem o sistema de bases correntes, 
pelo qual a cada aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica ocorre o fato gerador (RE 146.733-9).  o respeito ao princpio da irretroatividade, previsto 
no art. 150, III, a, da Constituio da Repblica, conforme decidiu o E. TRF da 4 Regio ao julgar o Mandado de Segurana n. 91.04.017285/SC. Ocorre que referida 
orientao foi alterada pelo C. STF no julgamento do RE 194.612-1, de 24-3-1998, ocasio em que a Corte decidiu que lei editada em 28-12-1989 aumentando a alquota 
de imposto de renda tinha incidncia sobre todo o ano de 1989, "j que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo perodo, ou seja, 
a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exerccio financeiro, que se inicia a 1 de janeiro do ano subsequente, o da declarao". A interpretao 
toma por base a denominada retroatividade retrospectiva, ou imprpria. Pela Smula 584 do STF, o fato gerador  complexivo, ou seja, "s se considera consumado o 
fato gerador no fim do ano-base". Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas devem observncia  lei da qual decorrem, mas salvo disposio em 
contrrio entram em vigor na data da sua publicao (art. 103, I, do CTN). Quanto ao lanamento, deve ser observada a legislao aplicvel na data da ocorrncia 
do fato gerador, ainda que posterior mente revogada ou modificada (art. 144 do CTN). O lanamento, que em breve ser analisado,  o procedimento administrativo tendente 
a verificar a ocorrncia do fato gerador, determinar a matria tributvel, calcular o valor devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, aplicar a penalidade 
cabvel (art. 142 do CTN). O princpio da irretroatividade  uma limitao  cobrana de tributos. Portanto, as leis exclusivamente interpretativas, as leis que 
deixem de definir um fato que no esteja definitivamente julgado como infrao, aquelas que diminuem a penalidade prevista por oca41

SINOPSES JURDICAS

sio da infrao decorrente de fato que no est definitivamente julgado e sobretudo as que concedem remisso (perdo total ou parcial de uma dvida) ou anistia 
(perdo das penalidades tributrias) podem ser retroativas (art. 106 do CTN). Conforme se extrai da ADIn-MC 605, cabe ao Poder Judicirio interpretar a lei interpretativa 
e afastar seu efeito retroativo se verificar indevida inovao. A irretroatividade  regra que se extrai da prpria Constituio Federal, j que o CTN no  contundente 
neste sentido. Quanto  aplicabilidade imediata da lei que estabelece novos procedimentos de apurao e fiscalizao, observar o item 5.3 e o  1 do art. 144 do 
Cdigo Tributrio Nacional.

2.8. PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO DE PESSOAS OU BENS (ART. 150, V, DA CF , E ART. 9, III, DO CTN)
O princpio no impede a cobrana de impostos sobre a circulao de mercadorias em operaes interestaduais ou inter municipais, expressamente prevista na prpria 
Lei Maior, nem afasta a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico ou seus concessionrios (exigncia autorizada pelo prprio inciso 
V do art. 150 da Constituio Federal e que ser estudada no item 3.5.1). O que se quer vedar  o tributo que tenha como hiptese de incidncia o trfego intermunicipal 
ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir dentro do territrio nacional. Nesse sentido a ADI/ TJSP 135.661-0/6-00, que fundada no art. 160 da Constituio 
do Estado, afastou a taxa de manuteno turstica instituda pelo Municpio de Aparecida.

2.9. PRINCPIO DA IMUNIDADE RECPROCA (ART. 150, VI, A, DA CF, E ARTS. 9, 11 E S. DO CTN)
A imunidade  uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada. Vale dizer: a Constituio impede que a lei de tributao inclua certos fatos na hiptese 
de incidncia de impostos (impe uma regra negativa de competncia). S h imunidade, em regra, quanto aos impostos. Excepcionalmente, porm, no art. 5,
42

DIREITO TRIBUTRIO

XXXIV, LXXVI e LXXVII, da Constituio Federal est prevista a imunidade de taxas em relao ao direito de petio e certido, ao registro de nascimento e  certido 
de bito para os reconhecidamente pobres e para as aes de habeas corpus e habeas data. No art. 149,  2, I, h imunidade da CIDE e outras contribuies sociais 
em relao s receitas decorrentes de exportao, enquanto no art. 85 do ADCT h imunidades quanto  CPMF. Na iseno, ao contrrio,  a lei infraconstitucional 
que exclui algumas ocorrncias da obrigao de pagar tributos (v. item 5.7.1). A no incidncia pura, por sua vez, decorre da imprevisibilidade do fato na hiptese 
de incidncia, podendo ser expressa (mera explicitao do legislador) ou tcita. A primeira das imunidades genricas (protege contra impostos em geral e no contra 
imposto especfico)  a imunidade recproca. Pelo princpio da imunidade recproca (art. 150,VI, a),  vedado  Unio, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e 
aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, bem como sobre as autarquias e fundaes mantidas pelo Poder Pblico (so 
as chamadas pessoas jurdicas de direito pblico, e a extenso quanto s autarquias e fundaes, naquilo que est vinculado s suas atividades essenciais, est prevista 
no  2 do art. 150 da CF). A imunidade no se aplica ao patrimnio,  renda e aos servios relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas 
normas aplicveis aos empreendimentos privados.Tal imunidade seria contrria ao princpio da liberdade de iniciativa (art. 150,  3, da CF). No esto imunes as 
atividades prestadas pela pessoa jurdica de direito pblico em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas que caracterize explorao de atividade 
econmica. As empresas pblicas e as sociedades de economia mista que exploram atividade econmica sujeitam-se ao regime jurdico prprio das empresas privadas, 
inclusive quanto s obrigaes trabalhistas e tributrias. Por isso no podem gozar de privilgios fiscais no extensivos ao setor privado (art. 173,  2, da CF). 
H precedente do Supremo Tribunal Federal no sentido de que empresa pblica que desenvolve tpica, obrigatria e exclusiva atividade do Estado pode ser beneficiada 
pela imunidade (RE 407.099).
43

SINOPSES JURDICAS

Quanto aos servios pblicos concedidos (contrato bilateral pelo qual um particular se obriga a prestar determinado servio pblico, por sua conta e risco, mediante 
o recebimento de uma tarifa paga pelo usurio), h que se observar a disciplina do art. 13 do Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, em regra a imunidade no beneficia 
os concessionrios de servios pblicos, da mesma forma que no beneficia as empresas pblicas e as sociedades de economia mista ( 2 do art. 173 da CF). Exceo 
 o benefcio concedido por lei do poder concedente com base no interesse comum, desde que observado o  6 do art. 150 da Constituio Federal. Por fim, destaco 
que a imunidade prevista na alnea a do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal (patrimnio) no exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto 
relativamente ao bem imvel que permanece registrado em nome de pessoa jurdica de direito pblico. O imvel prometido a venda, ao menos como expresso econmica, 
sai do patrimnio do vendedor e passa a integrar o patrimnio do comprador. "Descabe, outrossim, imunidade ao imposto incidente sobre a operao de compra de imvel, 
cujo sujeito passivo  o adquirente. Em outras palavras, a imunidade  exclusiva da autarquia ou fundao pblica. Se esta alienar o imvel de sua propriedade a 
sujeito de direito privado, por exemplo, no gozar este ltimo da no incidncia do imposto sobre transmisso de imvel" (Carlos Valder do Nascimento e outros, 
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 57). Os agentes diplomticos desfrutam de ampla iseno quanto aos atos de imprio, 
conforme se extrai da Conveno de Viena. 2.9.1. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO (ART. 150, VI, B, DA CF) A imunidade protege o patrimnio, a renda e os 
servios relacionados com as finalidades essenciais do templo. Assim, no pode incidir imposto (a imunidade no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias 
nem o pagamento de taxas, contribuies de melho44

DIREITO TRIBUTRIO

ria e outros tributos) sobre o imvel que sirva para a realizao de atividade religiosa (igreja, casa paroquial, convento etc.), sobre as rendas decorrentes das 
contribuies dos fiis e sobre os servios prestados pela entidade. Prevalece que a renda dos imveis locados, desde que utilizada para a realizao das finalidades 
essenciais da entidade religiosa, tambm est protegida pela imunidade. Cemitrio religioso, ou seja, caracterizado como uma extenso do templo, desfruta da imunidade 
(RE 578.562, j. 21-5-2008). Cemitrio laico e comercial no desfruta do benefcio (RE 544.815, j. 215-2008). Nenhum dos entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios) 
pode cobrar ou instituir impostos sobre os templos. A Lei n. 3.193/57 disciplina o procedimento a ser observado para que se obtenha a declarao de imunidade. 2.9.2. 
IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLTICOS E SUAS FUNDAES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DE TRABALHADORES (INCLUSIVE AS CENTRAIS SINDICAIS) E DAS INSTITUIES DE EDUCAO OU DE 
ASSISTNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS, OBSERVADOS OS REQUISITOS PREVISTOS EM LEI A imunidade protege o patrimnio, a renda e os servios, desde que relacionados 
com as finalidades essenciais dos entes explicitados. Os partidos polticos fazem jus  imunidade quando regularmente registrados no TSE, na forma da Lei n. 9.096/95. 
Quanto ao alcance da expresso "trabalhadores", h controvrsias. Hugo de Brito Machado defende que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral (Curso, 
cit., p. 197), enquanto Roque Antonio Carrazza exclui as entidades sindicais dos empregadores (Curso, cit., p. 346). A mim parece que a razo est com Hugo de Brito 
Machado. A posio de Roque Carrazza encontra apoio na AC 8.872 do TAPR, 3 Cm. Cv., AC 106.838.000 -- Maring, Juiz conv. Eugenio Achille Grandinetti, j. 19-8-1997, 
publ. em 5-9-1997, Juis, Saraiva, n. 17.
45

SINOPSES JURDICAS

Em relao s entidades educacionais e assistenciais, a norma  de eficcia limitada, pois a fruio do benefcio depende da observncia das regras prescritas em 
lei complementar (art. 150,VI, c, da CF). H que esclarecer que no ter finalidades lucrativas no significa que a entrada de recursos deve ser limitada aos custos, 
pois as entidades podem e devem obter recursos destinados ao seu desenvolvimento. O que no pode ocorrer  a distribuio do patrimnio ou dos lucros, cujo destino 
 a aplicao integral na manuteno de seus objetivos institucionais no Pas. A entidade tambm deve manter escriturao regular de suas receitas e despesas (art. 
14 do CTN). A imunidade protege inclusive os imveis de propriedade da entidade de assistncia social e que so locados a terceiros, desde que o valor arrecadado 
se destine s suas atividades essenciais. Nesse sentido a Smula 724 do STF, do seguinte teor: "Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel 
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio Federal, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais 
de tais entidades". Inicialmente o STF adotou a interpretao de que "a entidade assistencial no estava imune  incidncia do ICMS na venda de bens fabricados por 
ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente no consumidor e no no contribuinte de direito, no atinge o patrimnio, nem desfalca as rendas, nem reduz 
a eficcia dos servios dessas entidades" (RE 191.167-4/SP e RT, 774/176). Contudo, ao julgar o RE 210.251, o pleno do tribunal decidiu que a imunidade abrange tambm 
o ICMS sobre a venda de bens produzidos pela entidade filantrpica, desde que o lucro seja destinado ao desenvolvimento das suas finalidades. Ao julgar o Agravo 
de Instrumento no Agravo Regimental 535.922-3 (j. 30-9-2008), a 2a Turma do STF concluiu que h Imunidade de ICMS quando a entidade adquire bem que passar a integrar 
o seu patrimnio. As limitaes constitucionais ao poder de tributar devem ser reguladas por lei complementar, conforme determina o art. 146, II, da Carta Magna. 
Quanto s entidades de previdncia privada, merece destaque a Smula 730 do STF, do seguinte teor: "A imunidade tributria confe46

DIREITO TRIBUTRIO

rida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social 
privada se no houver contribuio dos beneficirios". Em sentido contrrio a Smula 5 do TRF da 2 Regio, de 1991 (anterior  Sumula 730 do STF), do seguinte teor: 
"Preenchidos os requisitos do art. 14 do CTN e desde que no distribuam lucros, as instituies de previdncia privada gozam da imunidade de impostos prevista no 
art. 150,VI, c, da Carta Magna de 1988 (art. 19, III, c, da Constituio Federal de 1967), ainda que cobrem pelos benefcios e servios prestados". 2.9.3. IMUNIDADE 
DOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O PAPEL DESTINADO  SUA IMPRESSO Prevalece no Supremo Tribunal Federal a orientao de que a imunidade  objetiva (pertinente 
a um bem determinado, e no a uma pessoa). A imunidade no inclui a empresa jor nalstica, a empresa editorial, o autor, o livreiro etc., que em razo dos princpios 
da igualdade e da capacidade contributiva devero pagar impostos sobre o rendimento que obtiverem com o livro, com o jornal etc. Visa baratear a produo das obras 
e no enriquecer seus produtores, atingindo o IPI e o imposto de importao sobre o papel imprensa, alm do ICMS sobre o jornal e o livro impresso. Outros impostos 
e contribuies, tais como o PIS, a COFINS, o IR, as contribuies sociais e o IOF, incidem sobre as empresas jornalsticas. O Supremo Tribunal Federal j decidiu 
que a imunidade alcana inclusive os lbuns de figurinha (que contribuem para que as crianas aprendam a lidar com veculos escritos de informao, cf. RE 221.2396, 
j. 25-5-2004), as apostilas (RE 183.403) e os peridicos que apenas fornecem informaes genricas de utilidade pblica, mesmo aqueles que sem carter noticioso 
ou filosfico veiculam publicidade paga (a exemplo das listas telefnicas) -- RE 101.441-5-RS. Desde que no se descaracterizem, ou seja, desde que no sirvam apenas 
de veculos para a entrega de mercadorias, os livros, jornais e peridicos gozam de imunidade independentemente do seu conte47

SINOPSES JURDICAS

do. Roque Carrazza (Curso, cit., p. 685) bem sustenta que at mesmo os peridicos fesceninos (que ferem os bons costumes) desfrutam da imunidade. H quem defenda, 
observado o aspecto teleolgico da regra, que a imunidade deve abranger outros veculos de ideia que no o papel, como por exemplo os disquetes, CDs e fitas de vdeo 
de contedo didtico, corrente que me parece a mais acertada. Reconhecendo a imunidade: EI 28.579-5-SP, 8 Cmara de Direito Pblico, Rel. Paulo Travain, 1-9-1999, 
m. v., Juis, Saraiva, n. 21. Contra a imunidade: RE 267.690-SP, 1 Turma do STF, j. 25-42000, v.u. Apenas os materiais relacionados ao papel esto abrangidos pela 
imunidade, excluindo assim qualquer imunidade sobre a tinta (RE 300.701). Nesse sentido a Smula 657 do STF, do seguinte teor: "A imunidade prevista no art. 150, 
VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios  publicao de jornais e peridicos". A imunidade quanto aos impostos no exclui obrigaes acessrias 
( 1 do art. 9 do CTN), como prestar informaes ao Fisco, descontar como fonte os impostos devidos por terceiros e repass-los aos cofres pblicos.Tambm no 
dispensa o pagamento das contribuies sociais e de outros tributos. Livros em branco, a exemplo daqueles utilizados para registros contbeis, no desfrutam de imunidade. 
2.9.4. IMUNIDADES QUANTO A RENDIMENTOS DE APOSENTADORIA E PENSO A imunidade, antes prevista no art. 153,  2, II, da Constituio da Repblica (o IR no incide 
sobre proventos de aposentadoria dos maiores de 65 anos que no tenham outra renda), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 20, de 1998. 2.9.5. OUTRAS IMUNIDADES 
(IMUNIDADES ESPECFICAS) Outras imunidades explicitadas na Constituio Federal so as do art. 153,  3, III (os produtos industrializados destinados ao exterior 
no pagam IPI),  4 (o ITR no incide sobre pequenas proprie48

DIREITO TRIBUTRIO

dades rurais -- art. 2 da Lei n. 9.393/96 -- quando a explore o proprietrio que no possua outro imvel -- j no se exige que a explorao se d diretamente pelo 
empresrio ou com sua famlia, exigncia que ao final restringia a criao de empregos), do art. 155, X, a, b, c e d (o ICMS no incide sobre: 1. operaes que destinem 
bens ou servios ao exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; 2. operaes que destinem a outros 
Estados energia eltrica. Sobre combustveis pode incidir o imposto, desde que apenas uma vez, na forma da lei complementar prevista no art. 155,  2, XII, h, da 
Constituio Federal; 3. ouro definido por lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; 4. nas prestaes de servio de comunicao de rdio e televiso de 
recepo livre e gratuita; 5. art. 155,  2, XI, da Constituio Federal) (o valor do IPI no integra a base de clculo do ICMS, desde que se trate de operao 
na qual incidam os dois impostos, o destinatrio da mercadoria seja contribuinte do ICMS e a mercadoria seja destinada  comercializao ou industrializao). De 
acordo com o art. 156,  2, I, o ITBI no incide sobre transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem 
sobre a transmisso de bens e direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante 
do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. O art. 184,  5, estabelece que operaes de transferncia 
de imveis desapropriados para fins de reforma agrria no esto sujeitas a impostos federais, estaduais ou municipais; e o art. 195,  7, da Constituio Federal 
dispensa as entidades beneficentes de assistncia social que preenchem os requisitos previstos em lei de recolher a contribuio patronal para a seguridade social.

2.10. PRINCPIO DA UNIFORMIDADE TRIBUTRIA (ART. 151 DA CF)
 vedado  Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito 
Federal ou a Municpios, em detrimento de outro (uniformidade nacional).
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SINOPSES JURDICAS

Wanderley Jos Federighi destaca que esse princpio tambm  denominado "princpio da uniformidade geogrfica" (Direito tributrio, Atlas, 2000, p. 34). Outros denominam 
a uniformidade de "postulado da defesa da identidade de alquotas". Admite-se, porm, em relao aos tributos federais, a concesso de incentivos fiscais destinados 
a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diversas regies do Pas. O incentivo h que se destinar ao progresso da regio beneficiada e, 
segundo entendo, a lei sobre o tema deve ser de natureza complementar, nos termos dos arts. 43,  2, III, 146 e 151, I, todos da Constituio Federal. A respeito 
da Zona Franca de Manaus, observar item 17.1.1. Do princpio da uniformidade decorre o critrio da limitabilidade da tributao de renda das obrigaes da dvida 
pblica estadual ou municipal e dos proventos de agentes dos Estados e Municpios, exposto no art. 151, II, da Lei Maior. O critrio impede que as rendas auferidas 
dos Estados, Distrito Federal e Municpios sejam tributadas pela Unio em nveis superiores ao da tributao da renda paga por ela prpria, Unio. Conforme ensina 
Hugo de Brito Machado, " um reconhecimento de que, em face do fenmeno da repercusso, o tributo terminaria por atingir as prprias pessoas jurdicas pagadoras 
da renda tributvel" (Curso, cit., p. 200). Por fim, o inciso III veda as chamadas isenes heternomas, ou seja, veda que a Unio conceda iseno de tributos da 
competncia dos Estados ou dos municpios, salvo quando, excepcionalmente, exista autorizao constitucional em sentido diverso (art. 156,  3, II, da CF). Importante 
ressaltar, contudo, que a vedao do art. 151, III, da Constituio Federal se impe nas relaes internas dos entes polticos. No impede, portanto, que, ao representar 
a soberania do Pas perante outras naes, a Unio celebre tratados que concedam iseno de tributo estadual ou municipal (ADIn 1.600 do STF e RE 229.096, j. 16-8-2007).

2.11. PRINCPIO DA NO DIFERENCIAO TRIBUTRIA (ART. 152 DA CF)
O art. 152 da Constituio Federal e o art. 11 do Cdigo Tributrio Nacional vedam aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos
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DIREITO TRIBUTRIO

Municpios estabelecer diferenas tributrias entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

QUADRO SINTICO  OS PRINCPIOS JURDICOS DA TRIBUTAO E AS
LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

1. Das limitaes ao poder de tributar 2. Princpio da legalidade (art. 150, I, da CF) 3. Princpio da igualdade e da capacidade contributiva (art. 150, II, da CF) 
4. Princpio da progressividade (arts. 145,  1, 150, II, 153,  4, e 182,  4, II, todos da CF) 5. Princpio da proporcionalidade razovel -- art. 150, IV, da 
CF) 6. Princpio da anterioridade

A competncia tributria encontra limites na CF (arts. 5, II, 150 a 152 etc.) e no CTN (arts. 9 a 11). 2.1. Conceito: Nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, 
a no ser por lei. 2.2. Os impostos podem ser institudos mediante medidas provisrias, observado o  2 do art. 62 da CF.

 vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes de situao equivalente (art. 150, II, da CF).

Permite que as alquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. A alquota cresce  medida que a base de clculo aumenta.

 vedado  Unio, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municpios utilizar tributo com efeito de confisco. Anterioridade comum ou anterioridade do exerccio 
financeiro:  vedada a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b).

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SINOPSES JURDICAS

7. Princpio da irretroatividade dos tributos (art. 150, III, a, da CF) 8. Princpio da liberdade de trfego de pessoas ou bens (art. 150, V, da CF, e art. 9, III, 
do CTN)

A lei nova no se aplica aos fatos geradores j consumados (art. 105 do CTN).

Veda-se que o tributo tenha como hiptese de incidncia o ir e vir dentro do territrio nacional. Admite-se o pedgio pelo uso de vias especialmente conservadas 
pelo Poder Pblico e o ICMS.  vedado  Unio, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, 
uns dos outros, bem como sobre as autarquias e fundaes mantidas pelo Poder Pblico (naquilo que est vinculado s suas atividades essen-

ciais).
9.1. Imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, 9. Princpio da imunidade recproca (art. 150, VI, a, da CF, e arts. 9, 11 e s. do CTN) VI, b, da CF). 9.2. 
Imunidade dos partidos polticos e suas fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores (inclusive as centrais sindicais) e das instituies de educao ou de 
assistncia social sem fins lucrativos, observados os requisitos previstos em lei. 9.3. Imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado  sua impresso. 
9.4. Imunidade quanto a rendimentos de aposentadoria e penso A imunidade, antes prevista no art. 153,  2o, II, da CF (o IR no incide sobre proventos de aposentadoria 
dos maiores de 65 anos que no tenham outra renda), foi revogada pela EC n. 20, de 1998.

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DIREITO TRIBUTRIO

10. Princpio da uniformidade tributria (art. 151 da CF) 11. Princpio da no diferenciao tributria (art. 152 da CF)

 vedado  Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito 
Federal ou a Municpios, em detrimento de outro. O art. 152 da CF e o art. 11 do CTN vedam aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer 
diferenas tributrias entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

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SINOPSES JURDICAS

3

CONCEITUAO DE TRIBUTO

Conforme estabelece o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, "Tributo  toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que 
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Diz-se que a obrigao  compulsria, obrigatria, 
porque ela decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte  irrelevante e por isso at mesmo os incapazes podem ser sujeitos passivos das obrigaes tributrias. 
A lei s pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do Pas (obrigao pecuniria), razo pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra 
nosso direito desconhece o tributo in natura (parte da mercadoria comercializada  entregue ao Fisco a ttulo de pagamento do tributo) ou o tributo in labore (a 
cada ms o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho  entidade tributante). Contudo, a partir da Lei Complementar n. 104/2001, que acrescentou o inciso 
XI ao art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional, admite-se a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei (v. item 5.5). Quando o art. 
3 do Cdigo Tributrio Nacional afirma que o tributo no constitui sano a ato ilcito, quer dizer que a hiptese de incidncia  sempre algo lcito. Observe-se, 
porm, que situaes como a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de rendimentos so suficientes para o nascimento de obrigaes tributrias como o 
imposto de renda (art. 43 do CTN), ainda que tais rendimentos sejam provenientes de atividades ilcitas como o "jogo do bicho" (a hiptese de incidncia  a aquisio 
de disponibilidade financeira e no o jogo do bicho).  o princpio do non olet, no sentido de que o dinheiro no tem odor e de que no seria justo tributar a renda 
obtida licitamente e deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilcitas (HC 77.530, STF, j. 25-8-1998, Juis, Saraiva, n. 21). Quanto ao imposto de renda, 
a regra decorre do princpio da universalidade, pelo qual todas as pes54

DIREITO TRIBUTRIO

soas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficaro sujeitas ao imposto (respeitadas as imunidades e isenes). O tributo, portanto, no  multa. A 
multa tem por pressuposto o descumprimento de um dever jurdico e por finalidade evitar comportamentos nocivos  ordem jurdica, via sano, enquanto o tributo tem 
por pressuposto um fato lcito.

3.1. AS ESPCIES DO GNERO TRIBUTO
O art. 5 do Cdigo Tributrio Nacional e o art. 145 da Lei Maior indicam que so trs as espcies do gnero tributo: os impostos, as taxas e as contribuies de 
melhoria ( a teoria tripartida ou tripartite, adotada  poca da elaborao do CTN). No entanto, com base no art. 217 do Cdigo Tributrio e nos arts. 148 e 149 
da Constituio, inmeros doutrinadores tm considerado o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais como espcies do gnero tributo, at porque na Constituio 
de 1988 tais obrigaes tambm figuram no captulo do Sistema Tributrio. Nesse sentido o RE 560.153 e o REsp 616.348 ( a denominada teoria pentapartida, hoje prevalente). 
Em razo da instituio da COSIP (art. 149-A da CF) j se fala em uma classificao hexapartida. No passado tambm se desenvolveu a teoria bipartida, pela qual os 
tributos eram devidos entre os vinculados a uma atuao estatal especfica (taxas e contribuies de melhoria) e os no vinculados (impostos).

3.2. O EMPRSTIMO COMPULSRIO
A Unio (somente a Unio), mediante lei complementar (quorum de maioria absoluta, obtido pelo voto favorvel de mais da metade de todos os membros de cada casa legislativa 
-- art. 69 da CF), pode instituir emprstimos compulsrios nas seguintes hipteses (art. 148 da CF): I -- Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de 
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (na iminncia ou no caso de guerra externa tambm pode ser institudo o imposto extraordinrio -- art. 154, 
II, da CF). Na hiptese de despesas extraordi55

SINOPSES JURDICAS

nrias, o emprstimo compulsrio pode ser cobrado imediatamente aps sua instituio, sem obedecer ao princpio da anterioridade. Por calamidade pblica se devem 
entender no apenas as catstrofes provocadas por agentes da natureza, mas tambm outras ocorrncias que ponham em risco o equilbrio social. II -- No caso de investimento 
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, hiptese em que deve ser observado o princpio da anterioridade. Nesta segunda hiptese, o emprstimo 
compulsrio servir como uma antecipao da receita, ou seja, em vez de esperar muitos anos pelo ingresso dos recursos necessrios ao investimento pblico urgente 
e de relevante interesse nacional, antecipa-se a receita com o emprstimo compulsrio, cujo valor deve ser restitudo ao contribuinte nos anos seguintes. Conforme 
foi visto (item 2.2.2), no cabe medida provisria nos casos em que se exige lei complementar, entre outros motivos, porque a converso da medida provisria em lei 
no depende do quorum de maioria absoluta previsto no art. 69 da Constituio Federal. A aplicao dos recursos provenientes do emprstimo compulsrio  vinculada 
 despesa que fundamentou sua instituio. Os valores obtidos com o emprstimo compulsrio no integram o patrimnio pblico. Por ser restituvel, o emprstimo compulsrio 
no chega a transferir riquezas do setor privado para o Estado. A mesma lei complementar que institui o emprstimo compulsrio deve disciplinar sua devoluo e o 
prazo de resgate. E a devoluo deve dar-se em moeda corrente e garantir o poder aquisitivo da moeda (no mnimo a atualizao monetria), sob pena de caracterizar 
o confisco vedado pelo art. 150, IV, da Constituio Federal. Roque Carrazza, porm, adverte que a doutrina tradicional entende que a restituio deve observar a 
vontade da lei, que pode ou no prever a atualizao monetria e a incidncia de juros (Curso, cit., p. 296). Em respeito ao princpio da segurana das relaes 
jurdicas e da boa-f, prevalece o entendimento segundo o qual a lei complementar que institui o emprstimo compulsrio e sua restituio vincula o
56

DIREITO TRIBUTRIO

legislador. Do contrrio, novas leis poderiam ser editadas procrastinando ad aeternum a devoluo do emprstimo compulsrio.  princpio geral de direito tributrio 
que a destinao do produto da arrecadao no lhe altera a natureza jurdica (art. 4, II, do CTN). Portanto, no  porque o emprstimo compulsrio volta ao contribuinte 
que ele deixa de ser um tributo. O emprstimo compulsrio no se perpetua no tempo, s devendo ser exigido enquanto estiver presente o pressuposto constitucional 
que autorizou sua instituio. Por fim, observo prevalecer o entendimento segundo o qual o art. 148 da Lei Maior revogou o inciso III do art. 15 do Cdigo Tributrio 
Nacional e acolheu os demais dispositivos. O inciso III do art. 15 autorizava o emprstimo compulsrio para a absoro temporria do poder aquisitivo, forma de interveno 
no domnio econmico hoje reservada s contribuies sociais. A Smula 418 do STF, que via no emprstimo compulsrio um contrato coativo e no um tributo, est superada.

3.3. DAS CONTRIBUIES SOCIAIS (TAMBM DENOMINADAS CONTRIBUIES PARAESTATAIS, SINDICAIS OU DE PREVIDNCIA)
As contribuies sociais geralmente so institudas pela Unio com base nos arts. 149 e 195 da Constituio Federal c/c o art. 217 do Cdigo Tributrio Nacional. 
O art. 149 da Constituio Federal prev as contribuies sociais, as contribuies de interveno no domnio econmico (de carter extrafiscal, caracterizadas pela 
finalidade interventiva especfica) e as contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas. Contribuies sociais so aquelas destinadas a financiar 
a concretizao dos direitos sociais previstos na Constituio Federal, ou seja, o direito  seguridade social (sistema que engloba a previdncia social, a sade 
pblica e a assistncia social),  habitao,  educao etc. Tm funo fiscal (v. item 1.5 sobre as funes dos tributos).
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SINOPSES JURDICAS

As contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE) tm funo regulatria da economia ou do mercado de consumo (funo extrafiscal). As contribuies profissionais 
so institudas em favor de categorias profissionais (sindicatos de empregados) ou econmicas (sindicatos de empregadores). So as denominadas contribuies sindicais, 
que tm funo parafiscal e so exigveis de todos os integrantes da categoria, sindicalizados ou no (j que as aes dos sindicatos beneficiam a todos). Quanto 
s anuidades devidas  OAB, a 1 Seo do Superior Tribunal de Justia, ao julgar os Embargos de Divergncia em REsp 463.258-SC, j. 10-12-2003, decidiu que a OAB 
 uma autarquia sui generis e como tal diferencia-se das demais entidades que fiscalizam as profisses. Por isso as contribuies cobradas pela OAB no tm natureza 
tributria, e eventual execuo deve ser feita com base no Cdigo de Processo Civil e no na Lei de Execues Fiscais. O sujeito passivo das contribuies de interveno 
no domnio econmico  o agente econmico submetido  interveno, enquanto o sujeito passivo das chamadas contribuies profissionais  o integrante da respectiva 
categoria profissional. 3.3.1. A CONTRIBUIO SINDICAL E A CONTRIBUIO CONFEDERATIVA Alm da contribuio sindical prevista no art. 149 da Constituio Federal, 
de carter nitidamente tributrio,  prevista tambm uma contribuio confederativa sindical (art. 8, IV, da CF), que no tem natureza tributria e cujo montante 
 fixado em assembleia geral da respectiva categoria (no incide o princpio da legalidade tributria). O art. 580 da CLT disciplina a importncia devida a ttulo 
de contribuio sindical por empregados, empregadores e autnomos. Para os empregados a importncia corresponde  remunerao de 1 dia de trabalho por ano. Nos termos 
do art. 24 da Lei n. 8.847/94, a Contribuio Sindical Rural  devida  Confederao Nacional da Agricultura (CNA) e  Confederao Nacional dos Trabalhadores na 
Agricultura (CONTAG).
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DIREITO TRIBUTRIO

A lei que estabelece normas gerais sobre as contribuies sociais previstas no art. 149 da Constituio Federal  de natureza complementar e deve observar os princpios 
da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. As contribuies para a seguridade social esto sujeitas  anterioridade nonagesimal do  6 do art. 195 da 
Constituio Federal, e no  anterioridade do exerccio financeiro prevista no art. 150, III, b, da Lei Maior. Desde a Emenda Constitucional n. 45 compete  Justia 
do Trabalho o processo de cobrana da contribuio sindical (REsp 962.940, j. 23-10-2007), salvo se a cobrana for pertinente  contribuio do servidor pblico 
com vnculo estatutrio, quando a competncia ser da justia comum federal ou estadual (CC/STJ 69.025). Alexandre de Moraes sustenta que a contribuio profissional 
(sindical)  compulsria e atinge todos os integrantes de uma mesma categoria profissional, mesmo os no sindicalizados (Direito constitucional, 6. ed., So Paulo, 
Atlas, 1999, p. 193). A contribuio confederativa s pode ser exigida dos filiados dos sindicatos que integram a confederao (STF, RT, 758:121). Confederaes 
sindicais so aquelas integradas por no mnimo trs federaes (de empregados, de empregadores ou mesmo de profissionais liberais) e que tenham sede na capital federal, 
conforme estabelece o art. 535 da CLT. Nesse sentido a Smula 666 do STF, do seguinte teor: "A contribuio confederativa de que trata o art. 8, IV, da Constituio 
Federal s  exigvel dos filiados ao sindicato respectivo". 3.3.2. AS CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL As contribuies para a seguridade social (sistema 
que engloba a assistncia social, a previdncia social e o sistema pblico de sade), previstas no art. 195 da Lei Magna, so financiadas por toda a sociedade, direta 
ou indiretamente, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio (art. 165,  5, III), dos Estados-Membros, do Distrito Federal, dos Municpios e das seguintes 
contribuies:
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SINOPSES JURDICAS

I -- a) dos empregadores, da empresa e da entidade a ela equiparada (h jurisprudncia no sentido de que a expresso "empregadores" atinge inclusive aqueles que 
remuneram servios prestados sem vnculo empregatcio); b) da folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,  pessoa 
fsica que preste servios, mesmo sem vnculo empregatcio (inclui os avulsos e os autnomos); c) sobre a receita ou o faturamento; e d) sobre o lucro. II -- do 
trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral da previdncia social 
de que trata o art. 201 da Constituio. De acordo com a Smula 688 do STF,  legtima inclusive a incidncia da contribuio previdenciria sobre o 13 salrio. 
III -- sobre a receita dos concursos de prognsticos (loto, sena etc.). IV -- do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. O 
 4 do art. 195 da Constituio Federal autoriza que lei (segundo entendo complementar, cf. item 2.2.2) institua outras fontes destinadas a garantir a manuteno 
e a expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I, da Constituio Federal. As contribuies sociais previstas no art. 195 da Constituio Federal 
(vinculadas  seguridade social) podem ser exigidas aps noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se sujeitando, portanto, 
ao princpio da anterioridade comum (art. 150, III, b, da CF). As demais contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da anterioridade comum e, ainda,  noventena 
instituda pelo art. 150, III, c, da Constituio Federal. Nos termos do art. 149,  1, da Lei Maior (redao da EC n. 41), os Estados, o Distrito Federal e os 
Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota 
no ser inferior  da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. De acordo com o caput e o  18 do art. 40 da Constituio Federal (na redao 
da EC n. 41), aos servidores titulares de cargos efe60

DIREITO TRIBUTRIO

tivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes,  assegurado regime de previdncia de carter contributivo 
e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas. Somente incidir contribuio sobre os proventos 
de aposentadorias e penses que superem o limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201 da Constituio 
Federal, com percentual igual ao estabelecido para os servidores de titulares de cargos efetivos. Em relao queles que j recebiam proventos de aposentadoria ou 
penso antes de a Emenda Constitucional n. 41 entrar em vigor, a nova contribuio  questionvel quanto  sua constitucionalidade. O C. STF, contudo, ao julgar 
a ADIn 3.128 (j. 18-8-2004), considerou constitucional a exigncia, j que no h direito adquirido em relao  carga tributria. Em relao s verbas oriundas 
dos oramentos, a Emenda Constitucional n. 29/2000, que acrescentou o art. 77 ao ADCT, inovou e estabeleceu que parte das receitas de todos os impostos estaduais 
e municipais ser destinada a aes e servios pblicos de sade. 3.3.3. A CPMF, A COFINS, A CSSL, O PIS/PASEP , O FGTS E O FINSOCIAL A CPMF, criada pela Emenda 
Constitucional n. 12/96 (que inseriu o art. 74 ao ADCT), instituda pela Lei n. 9.311/96, prorrogada por trinta e seis meses pela Emenda Constitucional n. 21, de 
10-3-1999, e novamente prorrogada (at 31-12-2007) pela Emenda Constitucional n. 42, tinha por fato gerador a movimentao ou transmisso de valores, de crditos 
e de direitos de natureza financeira. No final de 2007 foi rejeitada a PEC que visava a sua prorrogao at 2011. A Contribuio Social sobre o Lucro (CSSL) das 
pessoas jurdicas e entes equiparados pela legislao do Imposto de Renda tambm se destina ao financiamento da seguridade social, estando disciplinada pelas Leis 
n. 7.689/88 e n. 9.430/96 (arts. 28 e s.). Sua alquota  va61

SINOPSES JURDICAS

rivel e a base de clculo  o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o Imposto de Renda. Instituda pela Lei Complementar n. 70/91 e ora disciplinada 
pela Lei n. 10.833/2003, a Cofins  cobrada sem prejuzo das contribuies para o PIS/PASEP, tem por base de clculo a receita bruta mensal das pessoas jurdicas 
(observadas as excluses do IPI, das vendas canceladas e dos descontos) e sua alquota no cumulativa  de 7,6% (observadas as excees previstas em lei). A incidncia 
do ICMS na base de COFINS  objeto de questionamento no RE 240.785 e na ADC 18. O PIS foi institudo pela Lei Complementar n. 7/70 e tinha por objetivo promover 
a integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. O Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) foi institudo pela Lei Complementar 
n. 8/70 e unificado ao PIS pela Lei Complementar n. 26/75. De acordo com o art. 239 da Constituio Federal, atualmente as contribuies do PIS/PASEP financiam o 
seguro-desemprego e o abono igual a um salrio mnimo anual para os empregados que recebem at dois salrios mnimos mensais de empregadores que contribuem para 
os fundos. O Decreto-Lei n. 2.052/83 dispe sobre as contribuies do PIS/PASEP, sua cobrana, fiscalizao, processo administrativo e de consulta. De acordo com 
a Smula 659 do STF, " legtima a cobrana da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados 
de petrleo, combustveis e minerais do Pas". O FGTS, hoje regido pela Lei n. 8.036/90,  constitudo pelos saldos das contas abertas em nome dos empregados e que 
recebem contribuies dos empregadores de valor equivalente a 8% da remunerao percebida. O valor arrecadado  aplicado em programas habitacionais e os favorecidos 
devem restituir o dinheiro ao Fundo. A movimentao do Fundo depende da ocorrncia de uma das hipteses previstas na legislao, sendo as mais comuns a despedida 
sem justa causa e a extino da empresa.
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DIREITO TRIBUTRIO

O FINSOCIAL foi institudo pelo Decreto-Lei n. 1.940/82 e revogado pela Lei Complementar n. 70/91. 3.3.4. A COSIP A Emenda Constitucional n. 39 acrescentou o art. 
149-A  Constituio Federal, autorizando os Municpios e o Distrito Federal (que no  dividido em Municpios) a instituir a Contribuio para o Custeio do Servio 
de Iluminao Pblica (COSIP), facultando sua cobrana na fatura de consumo da energia eltrica (v. item 3.4.2). 3.3.5. A CIDE SOBRE DERIVADOS DE PETRLEO, GS NATURAL 
E LCOOL COMBUSTVEL O  4 do art. 177 da Constituio Federal, na redao que lhe foi dada pela Emenda Constitucional n. 33, autoriza a Unio a instituir, por 
meio de lei, contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e 
seus derivados e lcool combustvel. A alquota da contribuio poder ser diferenciada por produto ou uso e reduzida e restabelecida (mas no aumentada) por ato 
do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b (princpio da anterioridade do exerccio financeiro). Os recursos arrecadados sero destinados: 
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao financiamento de projetos 
ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. A Lei n. 10.336/2001 institui a 
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool 
etlico combustvel (CIDE). A Emenda Constitucional n. 42 deu nova redao ao inciso II do art. 149, explicitando que as Contribuies de Interveno no Domnio 
Econmico (CIDE) incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. Estabeleceu, ainda, que: a alquota pode ser ad valorem ou especfica 
(art. 149,  2, III, a e b); na forma da lei a pessoa fsica destinatria das operaes de importao
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SINOPSES JURDICAS

poder ser equiparada a pessoa jurdica; e a lei definir as hipteses em que a contribuio ser monofsica (incidir apenas uma vez). O inciso III do art. 159 
da Constituio Federal, na redao da Emenda Constitucional n. 44/2004, estabelece que, na forma da lei, 29% dos recursos da CIDE sobre derivados de petrleo sejam 
repassados aos Estados e Distrito Federal, respeitada a destinao antes especificada. E o  4 do mesmo artigo dita que 25% do valor repassado a cada Estado sero 
destinados aos seus Municpios, na forma da lei (art. 93 do ADCT). Por fim, o art. 149,  2, I, da Constituio Federal estabelece que as receitas decorrentes de 
exportao esto imunes  CIDE e s demais contribuies sociais previstas no caput do art. 149 da Constituio Federal.

3.4. AS TAXAS
As taxas (art. 145, II, da CF e art. 77 do CTN) tm como fato gerador o exerccio regular do Poder de Polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio 
pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou colocado a sua disposio (v. art. 79 do CTN). Em sntese, seu fundamento  um fato do Estado. 3.4.1. 
A TAXA DECORRENTE DO EXERCCIO REGULAR DO PODER DE POLCIA O Poder de Polcia est previsto no art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional.  o poder de limitar e disciplinar 
direitos e deveres com base no interesse pblico, regulando questes pertinentes  segurana, higiene,  ordem etc. (taxa de publicidade, taxa de fiscalizao de 
elevadores etc.). Observe-se que a taxa decorrente do Poder de Polcia tem por justificativa o efetivo exerccio de atos relacionados a esse poder. Para cobrana 
com base no exerccio do Poder de Polcia impe-se que haja rgo administrativo que exercite o Poder de Polcia do ente tributante (REsp 261.571). 3.4.2. A TAXA 
E OS SERVIOS PBLICOS DISPONIBILIZADOS A segunda hiptese autorizadora da cobrana da taxa  a utiliza64

DIREITO TRIBUTRIO

o, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico, divisvel e compulsrio, prestado ao contribuinte ou colocado a sua disposio (art. 79 do CTN). O servio 
pode ser utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencial, nos termos do art. 79 do Cdigo. Efetivamente, quando por ele usufrudo a qualquer ttulo. Potencialmente, 
quando, sendo de utilizao compulsria, seja posto  sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Quer no exerccio do Poder de Polcia, 
quer na colocao de um servio  disposio do contribuinte, temos uma atividade estatal especfica (h no mnimo expectativa de uma contraprestao, de retribuio), 
ao contrrio do que ocorre no imposto (tributo no vinculado a uma atuao estatal especfica -- art. 16 do CTN). Por isso a taxa costuma ser classificada como uma 
espcie de tributo vinculado a uma atuao estatal especfica. O servio pblico que caracteriza o fato gerador da taxa tem de ser relativo ao contribuinte desta 
e no  coletividade em geral, permitindo que se verifique o vnculo entre o sujeito passivo do tributo e os servios (da o legislador afirmar que o servio tem 
de ser especfico e divisvel). A taxa, portanto,  um tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente relacionada com um contribuinte 
ou com um grupo determinado de contribuintes ( uti singuli). Os servios so especficos quando podem ser previamente determinados, destacados em unidades autnomas 
de interveno, em reas delimitadas de atuao. Os servios so divisveis quando suscetveis de utilizao separadamente por parte dos seus usurios. Utilizao 
individual e mensurvel, a exemplo da certido expedida a requerimento do interessado. Recentemente surgiu grande polmica em relao s "taxas de iluminao pblica", 
includas nas contas de luz. A respeito merece transcrio a seguinte lio de Hugo de Brito Machado (Curso, cit., p. 321): "Quando se trate de atividade provocada 
pelo prprio contribuinte, individualmente, como acontece, por exemplo, no caso de for65

SINOPSES JURDICAS

necimento de certides, ou da prestao da atividade jurisdicional, parece indubitvel o carter especfico e divisvel do servio. Por outro lado, servio como 
o de iluminao pblica, por exemplo, no nos parece ser especfico nem divisvel, posto que  usufruvel por todos de forma indistinta". Roque Antonio Carrazza 
(Curso, cit., p. 271 e 272) aborda o tema com a seguinte lio: "Para melhor compreenso desta ideia, recordamos que os servios pblicos se dividem em gerais e 
especficos. Os servios pblicos gerais, ditos tambm universais, so os prestados uti universi, isto , indistintamente a todos os cidados. Eles alcanam a comunidade, 
como um todo considerada, beneficiando nmero indeterminado (ou, pelo menos, indeterminvel) de pessoas.  o caso dos servios de iluminao pblica, de segurana 
pblica, de diplomacia, de defesa externa do Pas, etc. Todos eles no podem ser custeados no Brasil, por meio de taxas, mas, sim, das receitas gerais do Estado, 
representadas, basicamente, pelos impostos" (v. item 3.3.4). A lio de Roque Carrazza bem demonstra a inconstitucionalidade da denominada "taxa 190", cuja instituio 
chegou a ser cogitada pelo Governo de So Paulo e que teria por finalidade investimentos na segurana pblica (servio disponibilizado para um nmero indeterminado 
de pessoas) e por contribuintes, os titulares de direitos de uso sobre linha telefnica. Como alguns servios pblicos essenciais so obrigatrios por imposio 
de lei, para muitos autores o seu no pagamento autoriza somente a propositura da execuo fiscal, sendo vedado ao Estado deixar de fornecer o servio obrigatrio 
essencial no caso de mora do usurio (cf. Hely Lopes Meirelles, Direito administrativo, cit., p. 297, e Roque Carrazza, Curso, cit., p. 279, nota 56). Tem prevalecido, 
porm, a orientao contida nos art. 6,  3, da Lei n. 8.987/95 e art. 17 da Lei n. 9.427/96, bem como na Resoluo n. 456/2000 da Agncia Nacional de Energia 
Eltrica (ANEEL), que autorizam a suspenso do fornecimento de gua e energia eltrica em caso de no pagamento, aps a formalizao de aviso prvio, predomi66

DIREITO TRIBUTRIO

nando assim o interesse coletivo e no o individual na continuidade do servio. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos ao dos impostos. Observe-se, 
porm, que a Smula Vinculante 29 do STF reconhece que " constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria 
de determinado imposto, desde que no haja integral identidade entre uma base de clculo e outra". A taxa de limpeza urbana cobrada por alguns municpios gerou polmica, 
mas prevaleceu a tese de que a conservao e limpeza das vias pblicas, inclusive a limpeza de bueiros, beneficiam a coletividade como um todo, a todos os que transitam 
no local, e no apenas a quem possui imvel naquela rea. Por isso deve ser suportada com os recursos dos impostos e no com os recursos de taxa indevidamente cobrada 
daqueles que possuem imvel no local. No Municpio de So Paulo a Lei n. 13.478/2002, j revogada, instituiu a Taxa de Resduos Slidos Domiciliares, pela qual se 
atribuiu ao contribuinte declarar a mdia de sua produo. Tentou-se, assim, contornar a indivisibilidade que tem fundamentado as decises contrrias  cobrana 
de taxa de lixo mediante taxa. Observe-se, porm, que o Superior Tribunal de Justia tem julgados considerando legal a cobrana da taxa de limpeza urbana e afirmando 
tratar-se de servio especfico e divisvel, afastada qualquer identidade de sua base de clculo com a do IPTU ou de qualquer outro imposto (REsp 64.651-0, JTACSP, 
Lex, 158:253). A Smula Vinculante 19 do STF, por sua vez, explicita que "A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento 
ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o art. 145, II, da Constituio Federal". Competente para instituir e cobrar a taxa  a pessoa 
poltica (Unio, Estados, DF ou Municpios) legitimada para a realizao da atividade que caracterize o fato gerador do tributo. Os emolumentos cobrados pelos servios 
notariais e de registro tm natureza de taxa.
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SINOPSES JURDICAS

3.5. A TARIFA
A tarifa, por sua vez,  o preo pblico pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a administrao pblica ou seus delegados colocam  disposio 
da populao (servio de uso facultativo, a exemplo do telefone). Quando o seu valor  destinado aos cofres pblicos, integra a receita originria dos entes polticos 
(v. item A.2). A distino entre taxa e preo pblico est descrita na Smula 545 do STF, que assim dispe:"Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, 
porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada  prvia autorizao oramentria, em relao  lei que as instituiu". A 
tarifa remunera um servio livremente contratado pelo usurio. Ou seja: se determinado servio, no local onde  colocado  disposio da populao,  compulsrio 
e seu fornecedor exclusivo  um ente estatal ou seu agente delegado, a remunerao dar-se- atravs da taxa e sofrer as limitaes impostas pelos princpios gerais 
da tributao (legalidade, anterioridade etc.). Por outro lado, quando a utilizao ou no do servio pblico  facultativa, pois de outra forma a necessidade pode 
ser satisfeita, a remunerao do servio pblico dar-se- pelo chamado preo pblico, que no est sujeito s regras da tributao (pode inclusive ser fixado por 
simples ato administrativo). O preo decorre de uma avena praticada com ampla liberdade entre as partes. O C. STF, ao julgar o AgRg no RE 201.630, reconheceu que 
o servio de fornecimento de gua  remunerado por meio de preo pblico. No mesmo sentido, ao julgar o EREsp 690.609, o STJ decidiu que a contraprestao do servio 
de gua e esgoto se faz por meio de tarifa. Observo, porm, que parte da doutrina, a exemplo de Rubens Gomes de Souza, sustenta que atividades pblicas so remuneradas 
por taxas (ainda que no haja compulsoriedade), enquanto atividades que, mesmo no sendo tipicamente estatais, so exploradas pelo Poder Pblico devem ser remuneradas 
por tarifa. Por fim tambm h quem sustente, seguindo as lies de Zelmo Denari, que servio prestado por pessoa jurdica de direito pblico  remunerado por taxa, 
e servi68

DIREITO TRIBUTRIO

o prestado por pessoa jurdica de direito privado (empresas pblicas, sociedades de economia mista, concessionrios de servios pblicos etc.)  remunerado por 
tarifa. A poltica tarifria est prevista no art. 175, pargrafo nico, III, da Constituio Federal. E, segundo a doutrina dominante, a tarifa deve ser cobrada 
com base em valores capazes de cobrir o custo dos servios e permitir sua manuteno e expanso, a fim de que a coletividade em geral no acabe arcando com a manuteno 
de um sistema deficitrio que beneficia apenas uma parcela da populao. 3.5.1. O PEDGIO O pedgio, como define Hely Lopes Meirelles na obra Direito municipal brasileiro 
(6. ed., So Paulo, Malheiros, 1993, p. 147), " a modalidade de preo pblico (no confundir com taxa) cobrado pela utilizao de obras virias com caractersticas 
especiais que facilitem o trnsito e o trfego de veculos e de pedestres". Roque Carrazza (Curso, cit., p. 282-4), no entanto, leciona que o pedgio tipifica verdadeira 
taxa de servio, baseando-se para tanto na redao do art. 150,V, da Constituio Federal. Bernardo Ribeiro de Moraes, em seu Compndio de direito tributrio (cit., 
3. ed., v. I, p. 344), sustenta que "Pela Constituio de 1988, agora, o pedgio foi guindado  natureza de tributo especfico, devido pela utilizao de vias conservadas 
pelo Poder Pblico. Trata-se de uma nova taxa". No mesmo sentido as lies de Ives Gandra e Celso Bastos (Comentrios  Constituio do Brasil, So Paulo, Saraiva, 
1990, v. 6, t. I, p. 166). Creio que a soluo est na anlise do caso concreto, na existncia ou no de alternativa real de trfego quela via conservada pelo Poder 
Pblico e que cobra pedgio. 3.5.2. A TARIFA ZERO Nada impede que em alguns casos o Estado preste um servio pblico gratuito a apenas uma parcela da populao, 
como se verifica com as campanhas de vacinao. A chamada tarifa zero, porm, somente deve ser aceita em casos de relevante interesse pblico, pois na
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SINOPSES JURDICAS

prtica a atividade gratuita ser custeada pelos impostos, por todos os contribuintes das receitas no vinculadas do Estado. Preo poltico  a denominao dada 
aos subsdios ofertados pelo Poder Pblico para que determinados bens ou servios (em regra essenciais ao bem-estar) sejam acessveis para um nmero maior de pessoas. 
Temos ainda os preos semiprivados ou quase privados, que surgem como remunerao dos atos negociais entre o particular e a administrao (remunerao pela aquisio 
de um bem pblico, remunerao pela utilizao de um espao pblico etc.).

3.6. CONTRIBUIES DE MELHORIA (ARTS. 145, III, DA CF, E 81 E 82 DO CTN)
A contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em razo de obra pblica (instalao de rede eltrica, obras contra enchentes 
etc.). Os beneficirios diretos da obra arcam com seu custo, total ou parcialmente. O art. 2 do Decreto-Lei n. 195/67 s prev a contribuio de melhoria em relao 
ao imvel privado. Cada contribuinte no pode ser obrigado a pagar quantia superior  valorizao de seu imvel. O total arrecadado, por sua vez, no pode ser superior 
ao custo da obra (art. 81 do CTN), conforme ensinam os professores Hugo de Brito Machado (Curso, cit, p. 333), Hely Lopes Meirelles (Direito municipal, cit., p. 
143) e Jos Afonso da Silva (O municpio na Constituio de 1988, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 47). Roque Antonio Carrazza, porm, sustenta que a Constituio 
Federal de 1988 no prev o limite global do custo total da obra para a fixao do montante. Ou seja, observado o limite individual (nenhum contribuinte pagar pela 
obra mais do que obteve com a valorizao de seu imvel), no h qualquer proibio de que o total arrecadado supere o custo total da obra. Entendo que a razo est 
com os primeiros mestres citados, pois a limitao ao valor total da obra encontra respaldo no art. 146, III, da Constituio Federal c/c o art. 81 do Cdigo Tributrio 
Nacional
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DIREITO TRIBUTRIO

(este ltimo recepcionado pela CF de 1988 -- ADCT, art. 34,  5), e melhor se adapta  natureza da contribuio de melhoria. Em sntese, a contribuio de melhoria 
tem como limite geral o custo da obra, e como limite individual a valorizao do imvel beneficiado. Nesse sentido decidiu a 1 Turma do Superior Tribunal de Justia 
ao julgar o Recurso Especial n. 200.283, em 4-5-1999, bem como a 2 Turma do mesmo Tribunal ao julgar o REsp 362.788-RS, em 28-5-2002. De qualquer forma, conforme 
muito bem esclarece Roque Carrazza, "nos pases onde a contribuio de melhoria  regularmente arrecadada, a especulao imobiliria diminuiu sensivelmente. De fato, 
neles, nenhuma pessoa adquire imvel localizado em zona perifrica, com o fito exclusivo de, com as obras pblicas que cedo ou tarde viro, locupletar-se s expensas 
da comunidade que as custeia" (Curso, cit., p. 289, nota 73). Pelo exposto, percebe-se que a contribuio de melhoria, assim como a taxa,  uma espcie de tributo 
vinculado, tributo cujo fato gerador est ligado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Anote-se que no  qualquer obra pblica que autoriza 
a cobrana da contribuio de melhoria.  necessria a valorizao do imvel do contribuinte em razo da obra pblica. O lanamento da contribuio de melhoria  
feito de ofcio e, de acordo com o art. 9 do Decreto-Lei n. 195/67, s  possvel quando concluda a obra em relao ao contribuinte. Conforme exemplifica Hugo 
de Brito Machado, "na pavimentao de uma avenida, a contribuio pode ser lanada em relao aos imveis da rea onde vai ficando pronta a pavimentao" (Curso, 
cit., p. 334). No mesmo sentido, JTA, 147:140 e RT, 714:146. Por fim, h que se observar que na obra pblica a atividade estatal principal termina quando a obra 
fica pronta, a exemplo da pavimentao de uma rua (tributada via contribuio de melhoria). A partir de ento, haver um servio pblico permanente de conservao 
e limpeza da rua, tributado via taxa de servio ou imposto (se via aberta ao uso comum). Tem competncia para instituir a cobrana da contribuio de melhoria a 
pessoa poltica (Unio, Estado, Municpio, DF) que tem atribuio para a realizao dos trabalhos.
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SINOPSES JURDICAS

Costuma-se afirmar que em relao aos tributos vinculados h alguma atividade estatal especfica, como ocorre com as taxas e com as contribuies de melhoria. Na 
hiptese, a competncia  comum, ou seja, competente  aquele que presta o servio pblico ou aquele que realiza a obra pblica, seja a Unio, seja o Estado-Membro, 
o Distrito Federal ou o Municpio. Somente a pessoa jurdica de direito pblico que exercita a atividade estatal especfica  que pode instituir a taxa ou a contribuio 
de melhoria.  necessrio, para a instituio e cobrana da taxa, que a entidade estatal interessada tenha competncia para exercer a atividade que constitua o respectivo 
fato gerador (RTJ, 107:1295-1298). A competncia para o exerccio de determinadas atividades estatais  matria ligada ao direito administrativo e no ao direito 
tributrio.

3.7. OS IMPOSTOS
Imposto, conforme consta do art. 16 do Cdigo Tributrio Nacional,  o "tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade 
estatal especfica". Por isso, costuma-se afirmar que o imposto  uma exao (exigncia) no vinculada, uma exigncia cujo fato gerador no se liga a uma atividade 
estatal especfica relativa ao contribuinte ou por ele provocada. Independe de contraprestao especfica. Observe-se, ainda, que o valor obtido com impostos no 
pode ser vinculado a um fundo, rgo ou despesa especfica, salvo expressa previso constitucional nesse sentido o Princpio da No Afetao -- item D6 do ltimo 
captulo. A atividade estatal especfica e divisvel, efetiva ou potencial, solicitada, provocada ou colocada  disposio do contribuinte, autoriza a imposio 
da taxa (exao vinculada). A contribuio de melhoria indeniza uma valorizao efetiva recebida em imvel do contribuinte por efeito de obra pblica realizada na 
regio do seu imvel (exao vinculada). O emprstimo compulsrio e as contribuies especiais e previdencirias so institudos para atender a situaes especficas, 
como j foi estudado.
72

DIREITO TRIBUTRIO

Verifica-se, pois, que ao conceituar imposto o Cdigo Tributrio Nacional agiu por excluso, ou seja, tributo que no se enquadre no conceito de taxa, contribuio 
de melhoria, emprstimo compulsrio ou contribuies especiais e previdencirias  imposto. A prestao patrimonial do contribuinte do imposto  unilateral, porque 
no faz nascer para a entidade tributante qualquer dever especfico em relao ao contribuinte. Observe-se, no item D.6, excees constitucionais ao princpio da 
no vinculao dos impostos. O imposto tem seu fundamento de validade na competncia tributria da pessoa poltica que o instituiu, embora sua cobrana (capacidade 
tributria ativa) possa ser atribuda a terceira pessoa (v. item 1.4). O imposto tem por hiptese de incidncia ou um comportamento do contribuinte (ICMS, que tem 
entre suas hipteses de incidncia uma operao mercantil; ISS, que tem por fato gerador uma pessoa prestar, a terceiro, em carter negocial, um servio especificado 
na lista anexa  LC n. 116/2003), ou uma situao na qual o contribuinte se encontre (o IPTU, p. ex., tem por hiptese de incidncia o fato de uma pessoa ser proprietria 
de um imvel localizado na zona urbana de um Municpio, conforme ser analisado adiante). Embora a distino no seja estritamente jurdica, visto que o contribuinte 
do imposto  sempre uma pessoa (fsica ou jurdica), h quem faa referncia a impostos pessoais (o IR, p. ex., diz respeito  pessoa que auferiu rendimentos lquidos) 
e impostos reais (p. ex., o IPTU, que se refere a um imvel urbano, a uma coisa). O Supremo Tribunal Federal reiteradamente j decidiu que o IPTU  "inequivocamente 
um imposto real, porquanto ele tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel localizado na zona urbana do municpio, sem levar em considerao 
a pessoa do proprietrio, do titular do domnio til ou do possuidor" (RE 204.827-5, j. 12-12-1996, item 2.4). Impostos "diretos", ou "que no repercutem", so aqueles 
cuja carga econmica  suportada pelo prprio realizador do fato imponvel.  o caso do imposto de renda, em que o patrimnio de quem auferiu os rendimentos lquidos 
 atingido por essa tributao.
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SINOPSES JURDICAS

Impostos "indiretos", ou "que repercutem", so aqueles cuja carga financeira  suportada no pelo contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, 
que no realizou o fato imponvel (contribuinte de fato). Normalmente essa terceira pessoa  o consumidor final, que, ao adquirir a mercadoria, ver embutido no 
seu preo final o quantum do imposto (ICMS, p. ex.). Ocorre, portanto, o fenmeno que Regina Helena da Costa denomina repercusso econmica ou translao tributria. 
Na prtica, porm, nem sempre  fcil distinguir quando um tributo tem o nus transferido para terceiros ou  suportado pelo contribuinte. Atribuindo certa relevncia 
 distino entre tributos diretos e indiretos, o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional estipulou que "a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, 
transferncia do respectivo encargo financeiro, somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar 
por este expressamente autorizado a receb-lo". H precedentes autorizando que o consumidor final, ou seja, aquele que efetivamente assumiu o encargo financeiro 
do ICMS indevido, pleiteie a sua restituio (REsp 24.772/SP, 2 Turma do STJ, j. 7-11-1994. Contudo, a partir do julgamento do RE 903.394, pelo rito do art. 543-C 
do CPC, o STJ passou a restringir os direitos do contribuinte de fato. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores. E com base nessa distino 
so atribudos s diversas pessoas polticas do Estado Federal Brasileiro (Unio, Estados, DF e Municpios). O legislador ordinrio no pode cuidar da repartio 
da competncia. A Constituio Federal consigna nominalmente os impostos que so da Unio, dos Estados-Membros (ICMS, IPVA, ITCMD) e dos Municpios (IPTU, ITBI e 
ISS). Excepcionalmente, na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio poder instituir impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua esfera de competncia, 
nos termos do art. 154, II, da
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DIREITO TRIBUTRIO

Constituio Federal (tributos de competncia excepcional). Por isso se afirma que na verdade apenas a Unio tem competncia privativa. A competncia para a instituio 
de impostos no especificamente previstos na Lei Maior diz-se residual. Conforme estabelece o art. 154, I, da Constituio Federal, mediante lei complementar a Unio 
pode instituir impostos no especificados na sua esfera de competncia (art. 153, I a VII, da CF), desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador e base 
de clculo prprios dos impostos j discriminados na Constituio. Entende-se que o art. 17 do Cdigo Tributrio Nacional, que no permitia a criao de impostos 
diversos daqueles expressamente previstos na Constituio, est revogado desde a Emenda Constitucional de 1969, cujos arts. 21 e 22 tinham redao semelhante quela 
do art. 154, I, da Constituio de 1988 (que confere competncia residual  Unio, somente  Unio). Imposto no cumulativo  aquele que admite a compensao do 
valor j cobrado anteriormente, pelo mesmo imposto, em cada nova operao (a matria ser analisada mais amplamente por ocasio do estudo do ICMS). Ver o art. 155, 
 2, I, da Constituio Federal e o art. 19 da lei do ICMS (Lei Complementar n. 87/96).

3.8. OS CRIMES FISCAIS
O estudo dos crimes tributrios comporta diviso entre os crimes praticados pelo funcionrio pblico e os praticados pelos contribuintes ou responsveis tributrios. 
Considera-se funcionrio pblico, para fins penais (art. 327 do CP, com a redao da Lei n. 9.983/2000), todo aquele que exerce cargo, emprego ou funo pblica, 
de forma transitria ou permanente, com ou sem remunerao. Equipara-se a funcionrio pblico quem exerce cargo, emprego ou funo em entidade paraestatal, e quem 
trabalha para empresa de servio contratada ou conveniada para o exerccio de funo tpica da Administrao Pblica. Dentre os crimes dessa natureza praticados 
por funcionrio pblico, podemos citar o excesso de exao previsto no art. 316,  1, do Cdigo Penal (exigir tributo ou contribuio social que sabe ou devia saber 
indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexa75

SINOPSES JURDICAS

trio ou gravoso, que a lei no autoriza), a corrupo passiva (art. 3, II, da Lei n. 8.137/90), a facilitao do contrabando ou do descaminho (art. 318 do CP), 
a prevaricao (retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofcio, ou pratic-lo contra disposio expressa de lei, para satisfazer interesse ou sentimento 
pessoal -- art. 319 do CP), a condescendncia criminosa (art. 320 do CP -- deixar o funcionrio de responsabilizar subordinado ou denunciar colega que cometeu infrao 
no exerccio do cargo), a advocacia administrativa (valer-se da condio de funcionrio para patrocinar, direta ou indiretamente, interesse de particular junto  
Administrao Fazendria -- art. 3, III, da Lei n. 8.137/90), a alterao de sistema de informaes sem autorizao da autoridade competente ou a insero neste 
de dados falsos (arts. 313-A e 313-B do CP, nos termos da Lei n. 9.983/2000) e violao de sigilo profissional, revelando fato de que tem cincia em razo do cargo 
e que deve permanecer em segredo, ou facilitar-lhe a revelao (arts. 325 do CP e 198 do CTN). A Lei n. 8.137/90 (que trata dos crimes contra a ordem tributria), 
em seu art. 3, II, tambm tipifica como crime a conduta de extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; 
soneg-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social. Quanto aos crimes fiscais praticados por contribuintes, 
normalmente qualificados dentre os "crimes do colarinho branco" (white collar crimes), merecem destaque as seguintes questes: 1. O diploma bsico da tipificao 
desses delitos  a Lei n. 8.137/90, em especial seus arts. 1 e 2. 2. O art. 83 da Lei n. 9.430/96 estabelece que a representao fiscal para fins penais relativa 
aos crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137/90 somente ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, 
na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio. Os defensores desse dispositivo sustentam que a supresso ou reduo do tributo, apurado 
na esfera administrativa, descaracteriza a materialidade do delito necessria ao acolhimento da denncia. 3. Concludo o julgamento de habeas corpus (HC 81.611/DF, 
rel. Min. Seplveda Pertence, j. 10-12-2003), no qual se questionava a
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DIREITO TRIBUTRIO

possibilidade de oferecimento e recebimento de denncia pela suposta prtica de crime contra a ordem tributria, enquanto pendente de apreciao a impugnao do 
lanamento apresentada em sede administrativa (v. Informativos 286, 326 e 333), o Supremo Tribunal Federal decidiu que nos crimes do art. 1 da Lei n. 8.137/90, 
que so materiais ou de resultado, a deciso definitiva do processo administrativo consubstancia uma condio objetiva de punibilidade, configurando-se como elemento 
essencial  exigibilidade da obrigao tributria, cuja existncia ou montante no se pode afirmar at que haja o efeito preclusivo da deciso final em sede administrativa. 
Considerou-se, ainda, para a concesso da ordem, o fato de que, consumando-se o crime apenas com a constituio definitiva do lanamento, fica sem curso o prazo 
prescricional. "No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n. 8.137/1990, antes do lanamento definitivo 
do tributo" (Smula Vinculante 24 do STF). E no julgamento de mrito de ao direta ajuizada pelo Procurador-Geral da Repblica contra o art. 83, caput, da Lei n. 
9.430/96, o STF, na linha da orientao firmada no julgamento do habeas corpus acima noticiado, desacolheu o pedido formulado, mas destacou que a norma impugnada, 
sendo dirigida  autoridade fazendria, no impede a atuao do Ministrio Pblico Federal no tocante  propositura da ao penal (at porque nem todos os crimes 
fiscais so materiais e, a exemplo dos delitos tipificados no art. 2 da Lei n. 8.137/90, podem no exigir a concluso do processo fiscal para que seja ofertada 
a denncia mesmo sem as informaes da autoridade fiscal). 4. O pagamento do tributo antes do recebimento da denncia extingue a punibilidade, nos termos do art. 
34 da Lei n. 9.249/95. Pelo emprego da analogia in bonam partem, parte da doutrina sustenta que o benefcio deve ser aplicado a qualquer tributo. Nesse sentido, 
Roque Carrazza (RT, 728:433) e Suzana de Camargo Gomes (RTRF da 3 Regio, 38:95-116). 5. A Lei n. 9.983/2000 acrescentou os arts. 168-A e 337-A ao Cdigo Penal 
e revogou o caput do art. 95 da Lei n. 8.212/91.
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SINOPSES JURDICAS

O primeiro (art. 168-A) cuida da apropriao indbita previdenciria, tipificando criminalmente, dentre outras, a conduta daquele que deixa de repassar para a Previdncia 
Social as contribuies recolhidas dos contribuintes. O  2 do art. 168-A do Cdigo Penal determina a extino da punibilidade caso o agente, espontaneamente, antes 
do incio da ao fiscal, declare, confesse e efetue o pagamento das contribuies que indevidamente no havia repassado, hiptese semelhante  denncia espontnea 
analisada no item 8. O  3 do mesmo dispositivo faculta ao juiz deixar de aplicar a pena (perdo judicial) ou aplicar somente a de multa caso o autor do delito 
seja primrio, de bons antecedentes e: a) promova o pagamento entre o incio da ao fiscal e antes de oferecida a denncia; ou b) tenha deixado de recolher contribuies 
cujo valor (includos os acessrios) seja igual ou inferior quele estabelecido administrativamente como sendo o mnimo para o ajuizamento das execues fiscais 
(a Lei n. 11.033/2004 fixa este valor em R$ 10.000,00; a Smula 132 do TCU e a deciso 466/95 daquele rgo autorizaram o arquivamento de feitos que resultavam em 
dbitos inferiores a 1.500 UFIR). Observe-se, porm, que as restries esto superadas pela Lei n. 10.684/2003, cujo art. 9 (destacado em seguida) ampliou a hiptese 
de extino da punibilidade at mesmo para os casos de parcelamento cumprido. O art. 337-A do Cdigo Penal tipifica criminalmente a sonegao de contribuio previdenciria, 
estabelecendo a extino da punibilidade caso o agente, espontaneamente, antes do incio da ao fiscal (expresso que deve ser compreendida como o incio formal 
da fiscalizao tributria por meio da lavratura do termo respectivo), declare e confesse as contribuies, importncias ou valores, prestando as informaes devidas 
 Previdncia Social. Nessa hiptese o pagamento do valor devido no  requisito para a extino da punibilidade, sendo invivel a aplicao da analogia (art. 168-A 
do CP) em prejuzo do acusado. Se o agente que no confessou o dbito espontaneamente for primrio e de bons antecedentes, e desde que o valor das contribuies 
sonegadas e seus acessrios seja igual ou inferior quele estabelecido pela Previdncia Social, como sendo o mnimo para o ajuiza78

DIREITO TRIBUTRIO

mento de suas execues fiscais, o juiz pode deixar de aplicar a pena (perdo judicial) ou aplicar apenas a pena de multa. De acordo com o art. 9 da Lei n. 10.684/2003, 
que, segundo entendo, no se aplica apenas aos parcelamentos nela especificados,  suspensa a pretenso punitiva do Estado referente aos crimes previstos nos arts. 
1 e 2 da Lei n. 8.137/90 e nos arts. 168 e 337-A do Cdigo Penal durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver 
includa no regime de parcelamento (v. tb. art. 15,  3, da Lei n. 9.964/2000). A prescrio penal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva 
e a punibilidade  extinta quando for pago integralmente o dbito oriundo de tributo ou contribuio social, inclusive acessrios. O benefcio vale quando h parcelamento 
deferido pela autoridade tributria antes do trnsito em julgado da sentena condenatria (HC 85.048, julgado pela 1 Turma do STF em 30-5-2006). O C. STF, fundado 
no art. 9 da Lei n. 10.684/2003, concluiu que o pagamento do tributo a qualquer tempo (e no apenas antes do recebimento da denncia)  causa de extino da punibilidade 
(HC 81.929). A mesma orientao foi seguida para a concesso da ordem no HC 89.794. Em maro de 2009, ao julgar os HC 96.374 e 96.309, as duas Turmas do STF concluram, 
fundadas no princpio da insignificncia, que falta justa causa para a ao penal por crime de descaminho quando a quantia sonegada no ultrapassar o valor previsto 
no art. 20 da Lei n. 10.522/2002 (R$ 10.000,00). V., nos itens B.4 e B.4.1 desta Sinopse, condutas que caracterizam crimes contra as finanas pblicas.

QUADRO SINTICO  CONCEITUAO DE TRIBUTO
"Tributo  toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada" (art. 3o do CTN).

1. Conceito

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SINOPSES JURDICAS

2. Espcies de tributo

Os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais. A Unio, mediante lei complementar, pode instituir emprstimos 
compulsrios nas seguintes hipteses (art. 148 da CF): I -- Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua 
iminncia (no se submete a qualquer anterioridade); II -- No caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (exigncia est sujeita 
 anterioridade do exerccio financeiro e  anterioridade de noventa dias). 4.1. Introduo O art. 149 da Constituio prev: contribuies sociais; contribuies 
de interveno no domnio econmico (CIDE); contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas:

3. O emprstimo compulsrio

4. Das contribuies sociais, paraestatais, sindicais ou de previdncia

4.2. A contribuio sindical  de natureza tributria. A contribuio confederativa, no. 4.3. As contribuies para a seguridade social tm natureza de tributo. 
4.4. A COFINS e a CSSL so contribuies destinadas  manuteno da seguridade social. 4.5. A COSIP: Os Municpios e o Distrito Federal podem institu-la, facultando 
sua cobrana na fatura de consumo da energia eltrica (art. 149-A da CF). 4.6. A CIDE pode ser instituda pela Unio. As taxas tm como fato gerador o exerccio 
regular do Poder de Polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou colocado  sua disposio.

5. As taxas

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DIREITO TRIBUTRIO

A tarifa  o preo pblico pela utilizao de servios facultativos que a administrao pblica ou seus delegados colocam  disposio da populao. 6.1. O pedgio 
Quanto  sua natureza jurdica h vrias posies na doutrina: a) modalidade de preo pblico; b) taxa de servio; c) tributo especfico  uma nova taxa. 6.2. A 
tarifa zero A tarifa zero somente deve ser aceita em casos de relevante interesse pblico. 7. Contribuies de melhoria (art. 145, III, da CF e arts. 81 e 82 do 
CTN) A contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em razo de obra pblica. A contribuio de melhoria tem como limite 
geral o custo da obra e, como limite individual, a valorizao do imvel beneficiado. "Tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer 
atividade estatal especfica" (art. 16 do CTN). 8. Os impostos Distines  impostos diretos: so aqueles cuja carga econmica  suportada pelo prprio realizador 
do fato imponvel. Ex.: o IR; impostos indiretos (ou que repercutem): so aqueles cuja carga financeira  suportada no pelo contribuinte de direito, mas por terceira 
pessoa, que no realizou o fato imponvel (contribuinte de fato). Ex.: o ICMS que  embutido no preo das mercadorias. A representao fiscal para fins penais relativa 
aos crimes contra a ordem tributria est definida nos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137/90 e somente ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso 
final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio.

6. A tarifa

9. Os crimes fiscais

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SINOPSES JURDICAS

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A REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS

Os arts. 157 a 162 da Constituio de 1988 e 83 a 94 do Cdigo Tributrio Nacional cuidam da chamada repartio de receitas, tambm conceituada como federalismo 
cooperativo. Inicialmente temos que o imposto de renda retido na fonte em razo dos rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pelos Estados-Membros, pelo Distrito Federal 
e pelos Municpios, bem como por suas respectivas autarquias e fundaes pblicas, pertence a eles prprios (o IR retido na fonte quando um servidor estadual de 
So Paulo recebe seus vencimentos, p. ex., pertence ao prprio Estado de So Paulo, em que pese ser o IR um tributo de competncia da Unio). Nesse sentido, o seguinte 
parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN/CAT/n. 557-A/95): "A nova disciplina constitucional (CF/88, arts. 157, I, e 158, I), por no ter estabelecido 
quaisquer restries ou formalidades especiais  incorporao da receita, nem tratamento diferenciado quanto s retenes efetuadas por pessoas jurdicas de direito 
pblico interno e suas autarquias e fundaes, a nosso ver, admite a imediata incorporao do produto arrecadado s receitas dos Estados, Municpios e Distrito Federal, 
independentemente de autorizao de qualquer rgo federal". "No obstante, cumpre atentar que as obrigaes acessrias, como prestaes previstas no interesse da 
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, devero ser cumpridas pelas fontes retentoras, uma vez que, ainda quando gozem de imunidade, com estas permanece a condio 
de responsveis pelos tributos que lhes cabe reter na fonte, bem como ficam sujeitas  prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes 
tributrias por terceiros, como determina o art. 9,  1, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-66)." Eventuais litgios sobre tributo cujo destinatrio 
 o Estado ou o municpio so dirimidos pela justia estadual, conforme AgRg no REsp 710.439, STJ e AI 577.516, j. 20-10-2009, STF. Smula 447 do STJ: "Os Estados 
e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores".
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DIREITO TRIBUTRIO

Tambm pertencem aos Estados-Membros e ao Distrito Federal 20% do imposto que a Unio eventualmente institua com base em sua competncia residual (art. 154, I, da 
CF). Conforme j foi visto, mediante lei complementar a Unio pode instituir impostos que no estejam previstos expressamente na Constituio, desde que sejam no 
cumulativos e no tenham fato gerador e base de clculo prprios dos impostos nela discriminados. Aos Municpios pertencem ainda: 1) 50% do produto da arrecadao 
do ITR (imposto de competncia da Unio) relativo aos imveis neles situados. Contudo, caso o Municpio ou o Distrito Federal, na forma da Lei n. 11.250/2005, opte 
por meio de convnio com a Unio por fiscalizar e cobrar o imposto (desde que a opo no implique reduo do tributo ou qualquer outra forma de renncia fiscal), 
a ele caber a totalidade da arrecadao (arts. 153,  4, III, e 158, II, ambos da CF, na redao da EC n. 42/2003); 2) 50% do produto da arrecadao do IPVA (imposto 
de competncia dos Estados) relativo aos veculos automotores licenciados em seus territrios; 3) 25% do ICMS, devendo o clculo observar o disposto no pargrafo 
nico do art. 158 da Constituio (prevalece o critrio territorial). A Lei Complementar n. 63/90 dispe sobre critrios e prazos de crdito das parcelas que os 
Estados devem transferir aos seus Municpios e a Lei Complementar n. 91/97 dispe sobre a fixao dos coeficientes do Fundo de Participao dos Municpios. A Unio 
ainda tem a obrigao de entregar, nos termos da EC n. 55/2007: 1) 48% do IR que efetivamente recebeu (j excludas, portanto, as parcelas que ficaram com os Estados, 
com o DF e com os Municpios) e 48% do IPI, sendo 21,5% ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal, 23,5% ao Fundo de Participao dos Municpios 
e 3% para os programas de financiamento ao setor produtivo das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Os programas de financiamento foram disciplinados pela Lei 
n. 7.827/89 cuja redao foi alterada pela Lei Complementar n. 125/2007. 1.1) Os critrios de rateio do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE), 
antes previstos nos arts. 88 a 91 do
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SINOPSES JURDICAS

Cdigo Tributrio Nacional, hoje esto disciplinados pela Lei Complementar n. 62/89 (declarada inconstitucional no julgamento das ADIns 875, 1.987, 2.727 e 3.243, 
efetivado com modulao para que a lei existente produza efeitos at 31-12-2012) e pela Lei Ordinria n. 8.016/90. 85% dos recursos do FPE so distribudos s unidades 
da federao integrantes das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 15% s unidades que integram as regies Sul e Sudeste. 2) 10% do IPI aos Estados e ao Distrito 
Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados. Nenhum dos beneficirios pode receber mais do que 20% destes 10% (v. 
exemplo citado por Roque Carrazza, Curso, cit., p. 337, bem como a Lei Complementar n. 61/89). Do valor que recebe a ttulo de repartio dos 10% do IPI, o Estado 
repassa 25% aos seus Municpios. Recebe mais o Municpio que teve operao com incidncia de IPI realizada em seu territrio. 3) 100% do IOF sobre o ouro utilizado 
como ativo financeiro, sendo 30% para o Estado ou Distrito Federal e 70% para o Municpio de origem. 4) O inciso III do art. 159 da Constituio Federal, na redao 
da Emenda Constitucional n. 44/2004, estabelece que, na forma da lei, 29% dos recursos da CIDE sobre as atividades de importao e comercializao de derivados de 
petrleo, gs natural e lcool combustvel sejam repassados aos Estados e Distrito Federal. E o  4 do mesmo artigo dita que 25% do valor repassado a cada Estado 
sero destinados aos seus Municpios, na forma da lei (art. 93 do ADCT e item 3.3.5). Em princpio  vedada a reteno, a qualquer ttulo, dos valores que devem 
ser transferidos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Contudo, as Emendas Constitucionais n. 3/93 e n. 29/2000 (que alteraram a redao do pargrafo 
nico ao art. 160 da CF) estabeleceram que a vedao no impede a Unio e os Estados de condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus crditos, inclusive 
de suas autarquias (alguns Municpios podem ter retidas as transferncias da Unio porque so devedores da Previdncia Social -- o INSS  uma autarquia federal), 
ou  comprovao de que foi aplicado o mnimo exigido em programas de sade (arts. 198 da CF e 78 do ADCT).
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DIREITO TRIBUTRIO

H, tambm, o Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e Valorizao dos Profissionais da Educao  FUNDEB (art. 60 do ADCT e Lei n. 11.494/2007). 
As Leis Complementares ns. 124 e 125, de 2007, criam as novas SUDAM (Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia) e SUDENE (Superintendncia de Desenvolvimento 
do Nordeste). A SUDAM traz regras e prev receitas destinadas ao desenvolvimento dos Estados do Acre, Amap, Amazonas, Mato Grosso, Rondnia, Roraima, Tocantins, 
Par e parte do Maranho. A SUDENE, por sua vez, contempla os Estados da regio nordeste e alguns municpios dos Estados de Minas Gerais e Esprito Santo.

4.1. OS TRIBUNAIS DE CONTAS
Compete ao Tribunal de Contas da Unio efetuar os clculos das quotas referentes ao Fundo de Participao. O Tribunal de Contas  um rgo de apoio dos Poderes da 
Repblica que auxilia o Poder Legislativo na realizao do controle externo da gesto do patrimnio pblico. Embora disciplinado no captulo da Constituio Federal 
pertinente ao Poder Legislativo (e por isso muitos classificam os Tribunais de Contas como rgo auxiliar do Poder Legislativo), o Tribunal de Contas tem as mesmas 
garantias de independncia que o constituinte reservou aos Tribunais Judicirios. As inspees e auditorias do Tribunal de Contas da Unio so realizadas por iniciativa 
do prprio Tribunal ou da Cmara dos Deputados, do Senado Federal ou das comisses das respectivas casas. Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato 
 parte legtima para, na forma da lei, denunciar ilegalidade ou irregularidade ao Tribunal de Contas da Unio. Mesmo sem a lei especfica, com base no direito da 
petio a denncia pode ser encaminhada.  o denominado controle privado das contas pblicas. De acordo com a Smula Vinculante 3 do STF, "Nos processos perante 
o Tribunal de Contas da Unio asseguram-se o contraditrio e a ampla defesa quando da deciso puder resultar anulao ou revogao de ato administrativo que beneficie 
o interessado, excetuada a apreciao da legalidade do ato de concesso inicial de aposentadoria, reforma e penso".
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SINOPSES JURDICAS

4.1.1. O TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO O Tribunal de Contas da Unio  formado por nove ministros. Um tero deles (3)  escolhido pelo Presidente da Repblica, com 
a aprovao do Senado Federal. Destes, dois, alternadamente, devem ser escolhidos entre os membros do Ministrio Pblico Federal e auditores que atuam junto ao Tribunal, 
conforme lista trplice elaborada por este. Os outros seis ministros (2/3) so escolhidos pelo Congresso Nacional. A escolha dos ministros do Tribunal de Contas 
da Unio est disciplinada pelo Decreto Legislativo n. 6/93. Os nove membros sero escolhidos entre os brasileiros que preencham os seguintes requisitos: a) mais 
de 35 anos e menos de 65 anos; b) idoneidade moral e reputao ilibada; c) notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos e financeiros ou de administrao 
pblica; d) mais de dez anos de exerccio de funo ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos referidos anteriormente. Os ministros do Tribunal 
de Contas da Unio tm as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos ministros do Superior Tribunal de Justia. Alm de emitir pareceres 
(em 60 dias) das contas anuais do Presidente da Repblica, exercer fiscalizao e representar aos rgos competentes sobre as irregularidades apuradas, o Tribunal 
de Contas da Unio julga contas dos administradores e de outros responsveis por bens e valores pblicos. No caso do Presidente da Repblica, o julgamento das contas 
 ato privativo do Congresso Nacional (art. 49, IX, da CF), competindo a esse Tribunal to somente a elaborao de parecer prvio. Constatando a irregularidade de 
ato ou contrato, o Tribunal de Contas da Unio representa ao Congresso Nacional, solicitando as medidas cabveis. Se em noventa dias nada for decidido pelo Congresso 
Nacional (que julga politicamente e pode decidir no determinar qualquer medida), o prprio Tribunal decidir a respeito, podendo inclusive sustar a execuo do 
ato ou de contrato impugnado. As decises dos Tribunais de Contas tm natureza administrativa e esto sujeitas ao controle jurisdicional. Nelson Nery (Cdigo de 
Processo
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DIREITO TRIBUTRIO

Civil comentado, 8. ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 2004, p. 229) sustenta que tambm cabe recurso administrativo ao Poder Legislativo. "O Tribunal de Contas, 
no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Pblico" (Smula 347 do STF). A deciso ter efeito para o caso 
concreto e no erga omnes. Os responsveis pelo controle interno devem dar cincia ao Tribunal de Contas da Unio de qualquer irregularidade apurada, sob pena de 
responsabilidade solidria.

4.2. OS TRIBUNAIS DE CONTAS DOS ESTADOS
Os Estados-Membros possuem os chamados Tribunais de Contas dos Estados, que so compostos por sete conselheiros. De acordo com a Smula 653 do STF, "No Tribunal 
de Contas estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assembleia Legislativa e trs pelo Chefe do Poder Executivo estadual, cabendo 
a este indicar um dentre auditores e outro dentre membros do Ministrio Pblico, e um terceiro  sua livre escolha". O controle externo dos recursos pblicos do 
Estado  feito pelas Assembleias Legislativas com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados. O julgamento das contas do governador do Estado, em So Paulo,  
feito pela maioria absoluta dos membros da Assembleia Legislativa (mais da metade dos membros -- art. 10,  1, da CE).

4.3. AS CONTAS MUNICIPAIS
 vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de contas municipais (art. 31,  4, da CF).  possvel, no entanto, a criao de um Tribunal de Contas para 
auxiliar na fiscalizao das contas de todos os Municpios de um Estado. Os Tribunais de Contas Municipais existentes antes da Constituio de 1988, a exemplo de 
So Paulo, foram mantidos (art. 31,  1, da CF) e auxiliam as respectivas Cmaras Municipais no controle externo das contas pblicas. Nos Municpios onde no h 
Tribunais de Contas, o controle externo  feito pelas Cmaras Municipais dos Vereadores, com o auxlio do Tribunal de Contas do Estado respectivo.
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SINOPSES JURDICAS

O  3 do art. 31 da Constituio Federal estabelece que as contas dos municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente,  disposio de qualquer contribuinte, 
para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei. O parecer emitido pelo Tribunal de Contas, em relao s contas dos prefeitos, 
s no prevalece se derrubado por voto de dois teros (chamado de maioria qualificada) dos membros da respectiva Cmara Municipal (art. 31,  2, da CF). Pela alnea 
g do inciso I do art. 1 da Lei Complementar n. 64/90 (Lei Federal das Inelegibilidades, na redao da Lei da Ficha Limpa  LC n. 135/2010), aquele que tiver suas 
contas rejeitadas por irregularidade insanvel que configure ato doloso de improbidade administrativa e por deciso irrecorrvel de rgo competente, salvo se esta 
houver sido suspensa ou anulada pelo Poder Judicirio, fica inelegvel pelos oito anos seguintes  data da deciso. O Tribunal de Contas da Unio, os Tribunais de 
Contas dos Estados e os Tribunais de Contas Municipais prestam suas contas ao prprio Legislativo Federal, Estadual ou Municipal a que esto vinculados.

4.4. O MINISTRIO PBLICO JUNTO AO TRIBUNAL DE CONTAS
O Ministrio Pblico, que atua junto ao Tribunal de Contas da Unio (art. 73,  2, I, da CF),  regido por lei ordinria de iniciativa do prprio Tribunal de Contas 
da Unio e no por lei complementar de iniciativa do Procurador-Geral da Repblica, embora seus membros (inclusive seu Procurador-Geral prprio) estejam sujeitos 
aos mesmos direitos, vedaes e forma de investidura impostos aos integrantes do Ministrio Pblico em geral (art. 130 da CF). O poder de auto-organizao do Tribunal 
de Contas da Unio e a constitucionalidade da Lei n. 8.443/92 (que dispe sobre a sua organizao e sua composio) j foram reconhecidos pelo Supremo Tribunal Federal 
(ADIn 798-1-DF). O ingresso na carreira se d mediante concurso de provas e ttulos.
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DIREITO TRIBUTRIO

H deciso do Supremo Tribunal Federal no sentido de que no mbito estadual devem ser observadas as regras do art. 75 da Constituio Federal (ADIn 892-7-RS). A 
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, at o ltimo dia do ms subsequente ao da arrecadao, obrigatoriamente tm de divulgar os montantes de cada 
um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a entregar, e a expresso numrica dos critrios de rateio.

QUADRO SINTICO  A REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
1. Introduo A repartio das receitas tributrias tem base legal nos arts. 157 a 162 da CF e nos arts. 83 a 94 do CTN. Trata-se de rgo de apoio dos Poderes da 
Repblica que auxilia o Poder Legislativo na realizao do controle externo da gesto do patrimnio pblico. 2. Os Tribunais de Contas 2.1. O Tribunal de Contas 
da Unio O TCU  formado por nove ministros. Suas decises tm natureza administrativa e esto sujeitas ao controle jurisdicional. 2.2. Os Tribunais de Contas dos 
Estados Os Estados-Membros possuem os chamados Tribunais de Contas dos Estados, que so compostos por sete conselheiros (v. Smula 653 do STF sobre a forma de composio). 
3. As contas municipais 4. O Ministrio Pblico junto ao Tribunal de Contas  vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de contas municipais.  possvel, 
no entanto, a criao de um Tribunal de Contas para auxiliar na fiscalizao das contas de todos os Municpios de um Estado. O Ministrio Pblico, que atua junto 
ao TCU,  regido por lei ordinria de iniciativa do prprio TCU; e seus membros esto sujeitos aos mesmos direitos, vedaes e forma de investidura impostos aos 
integrantes do Ministrio Pblico em geral (art. 130 da CF).

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SINOPSES JURDICAS

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DA OBRIGAO TRIBUTRIA (ART. 113 DO CTN)

5.1. A OBRIGAO PRINCIPAL E A OBRIGAO ACESSRIA
A obrigao tributria surge da ocorrncia de um fato previsto (hiptese de incidncia, fato tributvel, fato gerador in abstracto) em lei como capaz de produzir 
este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato imponvel, fato gerador in concreto) previsto em lei, nasce a obrigao tributria principal, a obrigao patrimonial 
do sujeito passivo que tem por objeto o pagamento do tributo e/ou da penalidade pecuniria. O  7 do art. 150 da Constituio Federal, institudo pela Emenda Constitucional 
n. 3/93, estabelece que a lei poder atribuir ao sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento do imposto ou contribuio (a tcnica 
no vale para emprstimos compulsrios ou taxas), cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (fato gerador presumido que gera a substituio para frente ou progressiva). 
V. item 7.1. A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto uma obrigao de fazer ou no fazer prevista em favor da arrecadao ou da fiscalizao 
dos tributos. Se no cumprida, a obrigao acessria, na modalidade de pena pecuniria, ser exigida como se fora um tributo, com todas as garantias e privilgios 
inerentes a este ( 3 do art. 113 do CTN). Pode subsistir mesmo com a dispensa do cumprimento da obrigao principal, a exemplo daqueles que esto isentos do imposto 
de renda, mas so obrigados a apresentar a respectiva declarao. Visando combater a evaso fiscal, a Lei Complementar n. 104/2001 inseriu pargrafo nico no art. 
116 do Cdigo Tributrio, o qual autoriza que a autoridade administrativa desconsidere atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia 
do fato gerador, regra que dever ser regulamentada por lei ordinria.
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DIREITO TRIBUTRIO

Somente com a obrigao tributria, porm, ainda no  possvel a cobrana do tributo.  necessrio que se faa a constituio do crdito tributrio, via lanamento. 
Segundo conceito do prprio Cdigo Tributrio Nacional (art. 142), o lanamento  "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador 
da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do total devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao 
da penalidade cabvel".

5.2. O CRDITO TRIBUTRIO
O lanamento  o ato declaratrio da obrigao tributria e constitutivo do crdito tributrio, conforme leciona Hugo de Brito Machado (Curso, cit., p. 121). Observe-se, 
porm, que mestres do porte de Paulo de Barros Carvalho ensinam que o crdito tributrio nasce no exato momento em que irrompe o lao obrigacional, isto , ao acontecer, 
no mundo fsico exterior, aquele fato hipoteticamente descrito no suporte normativo (Curso, cit., p. 249 e 253). Sobre o tema tambm merece destaque a obra Teoria 
da prova no direito tributrio, de Susy Gomes Hoffmann (Campinas, Copola Ed., 1999). Uma vez constitudo o crdito, sua dispensa exige autorizao legal (art. 141 
do CTN).

5.3. ESPCIES DE LANAMENTO
a) Lanamento direto (de ofcio)  aquele feito pela autoridade administrativa sem qualquer colaborao do contribuinte. b) Lanamento por declarao (misto)  aquele 
feito em face da declarao prestada pelo contribuinte ou por terceiro (art. 147 do CTN), sem a obrigao do pagamento antecipado. c) Lanamento por homologao 
(ou autolanamento)  aquele feito quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de calcular o tributo e antecipar o seu pagamento sem prvio 
exame da autoridade administrativa.  uma forma de pagamento antecipado sujeito  condio posterior da homologao
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SINOPSES JURDICAS

(art. 150,  1, do CTN). Praticada a homologao, extingue-se o crdito tributrio (art. 156,VII, do CTN). Conforme consta da Smula 436 do STJ, "A entrega de declarao 
pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do fisco''. O lanamento por declarao 
e o autolanamento no impedem que o Fisco faa o lanamento de ofcio, hiptese que nor malmente  verificada quando o contribuinte no cumpre sua obrigao ou 
apresenta dados considerados incorretos pela Administrao Tributria (art. 149 do CTN). Quanto ao prazo de decadncia para o lanamento de ofcio, caso o Fisco 
discorde do autolanamento, observar o art. 150,  4, do Cdigo Tributrio Nacional e o item 5.5.1, e, desta Sinopse. Caso erre em sua declarao e deseje reduzir 
ou excluir o tributo, o contribuinte dever apresentar a retificao e comprovar o erro (de fato ou de direito) antes de ser notificado do lanamento. Os erros apurveis 
no exame da declarao podero ser retificados de ofcio pela autoridade responsvel pela reviso daquela ( 1 e 2 do art. 147 do CTN). Dentro do prazo decadencial 
a Fazenda pode revisar o lanamento que padece de irregularidade praticada pela prpria autoridade lanadora (art. 149 e pargrafo nico do CTN). Quanto aos erros 
prejudiciais  Fazenda, observar o item 8, relativo  denncia espontnea. A ao anulatria do lanamento  analisada no item 19.2. A lei que a autoridade administrativa 
deve utilizar para fazer o lanamento  aquela vigente na data do fato gerador, observando-se quanto  apurao e fiscalizao o  1 do art. 144 do Cdigo Tributrio 
Nacional (aplica-se de imediato a norma posterior ao fato gerador e que institui novos processos de apurao ou fiscalizao). Ao apreciar a Medida Cautelar n. 6.257, 
o Superior Tribunal de Justia reconheceu a possibilidade de a administrao tributria utilizar retroativamente (a partir da Lei n. 9.311/96) informaes decorrentes 
do cruzamento de dados da CPMF (no prorrogada a partir de 2008), para fins de constituio do crdito tributrio (cf. prev a Lei n. 10.174/2001).
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DIREITO TRIBUTRIO

Quanto s penalidades, a lei mais benfica retroage (art. 106 do CTN), embora no exclua os atos definitivamente julgados (v. item 2.7). A lavratura do auto de infrao 
consuma o lanamento tributrio, conforme ser analisado com mais profundidade quando estudarmos a decadncia e a prescrio (item 5.5.1).

5.4. A INSCRIO DO DBITO NA DVIDA ATIVA
A inscrio do dbito na dvida ativa no integra o lanamento,  posterior a ele e serve, dentre outras finalidades, para possibilitar a extrao da Certido de 
Dvida Ativa, a formalizao do ttulo executivo ( 3 do art. 2 da Lei n. 6.830/80). Conforme tivemos oportunidade de sustentar na obra Lei de Execuo Fiscal 
comentada e anotada (2. ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 1997, p. 45), "No sendo efetuado o pagamento do valor lanado, no prazo fixado em lei, a Fazenda 
Pblica inscreve a dvida, o que permite o controle da legalidade da exigncia; anota em um livro especfico ou em banco de dados o nome, o endereo do devedor e 
dos corresponsveis conhecidos, o valor originrio da dvida, o termo inicial dos juros e da correo monetria, a origem do crdito, sua natureza tributria ou 
no tributria, seu fundamento legal ou contratual, a data da inscrio e, se for o caso, o nmero do processo administrativo no qual o dbito foi constitudo (art. 
201 do CTN e art. 2,  5, da Lei 6.830/80)". A inscrio constitui a dvida ativa. A dvida ativa regularmente inscrita goza da presuno relativa de certeza e 
liquidez (art. 3 da Lei n. 6.830/80). Quanto  execuo fiscal, observar o item 19.13.

5.5. DA EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
Pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito. Cite-se para exemplo 
o erro no lanamento, que pode ser revisado (art. 149 do CTN). Portanto, a regra prevista na parte final do  1 do art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional no  
absoluta.
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SINOPSES JURDICAS

5.5.1. ESPCIES EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 156 DO CTN) a) Pagamento.  a entrega ao sujeito ativo de quantia correspondente ao crdito tributrio (o 
valor da penalidade imposta por eventual infrao  somado ao valor do tributo -- v. item 5.1). O pagamento de uma parcela no importa presuno do pagamento de 
outras. Pela regra do Cdigo Tributrio Nacional, o pagamento  feito na repartio competente do domiclio do sujeito passivo (dvida portable), salvo se a legislao 
determinar forma diversa. Hoje, normalmente,  autorizado o pagamento nos estabelecimentos bancrios. No direito privado, ao contrrio, a regra legal  a dvida 
qurable, pela qual o credor vai receber no domiclio do devedor. Salvo estipulao em contrrio na legislao, o vencimento ocorre trinta dias aps a notificao 
(art. 160 do CTN). A notificao do sujeito passivo deve ser entregue em seu domiclio, salvo se este for incerto, quando ento ser admitida a forma editalcia. 
Dispensa-se a notificao quando h prova de que antes dela o contribuinte teve cincia do inteiro teor do lanamento (item 5.2). Os juros de mora so de 1% ao ms 
(art. 161 do CTN) sobre o valor atualizado do dbito, podendo a lei especfica do tributo fixar percentual diverso (o art. 13 da Lei n. 9.065/95, c/c o art. 84, 
I, da Lei n. 8.981/95, prev a Selic como ndice substitutivo dos juros e da atualizao monetria para tributos federais). Os ndices de correo monetria utilizados 
pelos Estados e pelo Distrito Federal para a atualizao dos dbitos tributrios no podem superar os ndices aplicados pela Unio (RE 183.907). O Estado de So 
Paulo (Lei Estadual n. 10.175/98) e outros adotam a Selic. De acordo com o Enunciado n. 2 da Seo de Direito Pblico do TJSP, publicado em julho de 2009, " constitucional 
e legal a aplicao da Taxa Selic como ndice de atualizao monetria e juros de mora na inadimplncia tributria". A legislao tributria pode estabelecer descontos 
pela antecipao do pagamento (pargrafo nico do art. 160 do CTN). A consulta formulada pelo contribuinte (item 18.2) dentro do prazo do pagamento do tributo, enquanto 
pendente de resposta, impede a incidncia de multa ou juros de mora.
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DIREITO TRIBUTRIO

O pagamento pode ser efetuado por moeda corrente, cheque, vale postal ou, se previsto em lei, por estampilhas (art. 162 do CTN). O crdito pago por cheque somente 
se considera extinto aps a devida compensao. Se houver mais de uma dvida junto ao mesmo credor, cabe  autoridade fiscal determinar qual dbito ser quitado 
(efetivando a imputao em pagamento) observadas as seguintes regras (art. 163 do CTN): 1) em primeiro lugar, os dbitos por obrigao prpria, e, em segundo lugar, 
os decorrentes de responsabilidade tributria (item 7.1); 2) primeiramente sero quitadas as contribuies de melhoria, depois as taxas e por fim os impostos; at 
que a lei conceda s contribuies sociais e aos emprstimos compulsrios os privilgios (v. item 6.2) que concede aos demais tributos, a imputao em pagamento 
destas dar-se- conjuntamente e aps o pagamento das contribuies de melhoria, das taxas e dos impostos; 3) respeitadas as ordens antes especificadas, dar-se- 
preferncia queles tributos cuja prescrio esteja mais prxima (ordem crescente dos prazos de prescrio); 4) por fim, ser observada a ordem decrescente do montante 
(primeiro imputa-se o valor aos tributos mais elevados; depois, aos de menor valor). O pargrafo nico do art. 146 da Constituio Federal, acrescentado pela Emenda 
Constitucional n. 42/2003, traz que a lei complementar que definir o tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte poder 
instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, que ser opcional para o contribuinte 
(o denominado Supersimples). O Supersimples, ou Simples Nacional, regulamentado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, permite o recolhimento dos 
seguintes tributos em documento nico: Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas -- IRPJ; Imposto sobre Produtos Industrializados -- IPI; Contribuio Social sobre 
o Lucro Lquido -- CSLL; Contribuio para Financiamento da Seguridade Social -- Cofins; Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio 
do Servidor Pblico -- PIS/PASEP; Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, 
exceto no caso
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SINOPSES JURDICAS

das pessoas jurdicas que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas nos incisos XIII a XXVIII do  1 e no  2 do art. 17 da prpria Lei Complementar 
n. 123. O Simples Nacional, que  de adeso obrigatria para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (mas no para os contribuintes), tambm inclui o Imposto 
sobre Operaes Relativas  Circulao de Mercadorias e o imposto sobre Prestaes de Servios -- ICMS; e Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza -- ISS. A Lei 
Complementar n. 128/2008 disciplina as atividades do microempreendedor individual -- MEI -- e as suas obrigaes tributrias. O art. 17 da lei relaciona as hipteses 
em que  vedada a adeso ao Supersimples. A repetio do indbito. Caso algum recolha indevidamente um valor a ttulo de tributo, qualquer que seja a modalidade 
de lanamento, cabe o pleito de restituio do montante correspondente ao pagamento indevido (art. 165 do CTN). O valor a ser restitudo pode corresponder ou no 
ao total do valor pago, pois muitas vezes apenas uma parte era indevida. O direito  restituio subsiste ainda que o pagamento tenha sido espontneo e sem protesto, 
j que decorre do princpio geral de direito que veda o enriquecimento sem causa. Nos casos de tributos indiretos, ou seja, de tributos cujo encargo financeiro foi 
repassado a terceiro (a exemplo do ICMS embutido no preo das mercadorias vendidas), a restituio ser feita a quem prove ter assumido o encargo ou estar autorizado 
pelo terceiro a receb-la (art. 166 do CTN). A Smula 546 do STF, esclarecendo o teor da Smula 71 da mesma Corte, estabelece que "Cabe a restituio do tributo 
pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo" (v. item 3.7 quanto  
possibilidade de o contribuinte de fato requerer a restituio).  cabvel pedido de restituio de tributo pago quando o crdito tributrio j estava extinto pela 
prescrio ou pela decadncia.
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DIREITO TRIBUTRIO

As multas (moratrias ou punitivas de natureza substitutiva da obrigao principal) e os juros indevidos tambm so restituveis. As multas referentes a infraes 
de carter formal efetivamente ocorridas no so restituveis. Conforme leciona Aliomar Baleeiro (Direito tributrio brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 
1987, p. 569), "Essas infraes formais so independentes da exigncia indevida, como, p. ex., no ter o contribuinte prestado a declarao na forma e no tempo devido 
etc., que lhe seriam impostos mesmo no tivesse havido a pretenso inadequada ou ilegal do Fisco". Sobre o valor restituvel a ttulo de tributo, juros ou multa, 
incidiro juros moratrios, no capitalizveis (a fim de que se vede o anatocismo, a incidncia de juros sobre juros), de 1% ao ms (se a lei no dispuser de forma 
diversa, a fim de que se observe a isonomia na interpretao do  1 do art. 161 do CTN), a partir do trnsito em julgado da sentena (Smula 188 do STJ). A correo 
monetria incide desde o pagamento indevido at a efetiva restituio (Smulas 46 do extinto TFR e 162 do STJ). No mbito federal, o valor a ser restitudo deve 
ser calculado com base na variao da taxa Selic (que inclui juros e atualizao monetria) desde o pagamento indevido at a efetiva restituio, nos termos do art. 
39,  4, da Lei n. 9.250/95. Nesse sentido, o AgRg nos EREsp 447.353 (j. 9-11-2005), o REsp 638.726 ( j. 15-3-2005) e o EREsp 548.711 (j. 25-4-2007). Nos Estados 
e Municpios deve ser utilizado o mesmo critrio que a Fazenda utiliza para cobrar os seus crditos. A restituio deve ser pleiteada no prazo de cinco anos, contados 
da extino do crdito (que geralmente  o do dia do pagamento indevido) ou da data em que se tornar definitiva a deciso, administrativa ou judicial, que reconhecer 
ser indevida a cobrana (deciso favorvel ao contribuinte). Ao julgar o REsp 1.110.578, na forma do art. 543-C do CPC, o STJ decidiu que a declarao de inconstitucionalidade 
da lei instituidora do tributo em controle concentrado pelo STF, ou a Resoluo do Senado (declarao de inconstitucionalidade em controle difuso)  despicienda 
para fins de contagem do prazo prescricional tanto em relao aos tributos sujeitos ao lanamento por
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SINOPSES JURDICAS

homologao, quanto em relao aos tributos sujeitos ao lanamento de ofcio. Por meio do art. 3 da Lei Complemenar n. 118/2005, foi explicitado que "Para efeito 
de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 -- Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso 
de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o  1 do art. 150 da referida Lei". Ou seja, o pedido de restituio 
deve ser apresentado at cinco anos aps a data do pagamento antecipado. Ao julgar recurso representativo de controvrsia repetitiva, na forma do art. 543-C do CPC 
(REsp 1.002.932), o STJ decidiu que relativamente aos pagamentos efetuados a partir de sua vigncia (que ocorreu em 9-6-2005), o prazo para a repetio do indbito 
 de cinco anos a contar da data do pagamento indevido; e relativamente aos pagamentos indevidos efetivados antes de 9-6-2005, a prescrio obedece ao regime previsto 
no sistema anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos contados da vigncia da lei nova. Caso opte pelo pedido administrativo e este lhe seja desfavorvel, 
o contribuinte ter dois anos (regra especial que afasta o prazo geral de 5 anos de prescrio contra a Fazenda Pblica -- Dec. n. 20.910/32) para ingressar com 
a ao anulatria da deciso administrativa, sob pena de prescrio. O prazo da prescrio  interrompido pelo incio da ao judicial e seu curso recomea (prescrio 
intercorrente s verificada no caso de abandono da ao), pela metade (1 ano), a partir da citao do representante judicial da Fazenda Pblica. Na verdade, conforme 
bem anota Carlos Valder do Nascimento (Comentrios, cit., p. 446),"De fato, a hiptese no  de ao anulatria, mas sim de repetio de indbito ou ao de restituio 
do pagamento indevido. Isto porque somente estas duas aes teriam fora de tutelar o direito subjetivo do sujeito da pretenso, em face de seu contedo condenatrio". 
De acordo com a Smula 25 do 1 Tribunal de Alada Civil, "subsistente em parte o lanamento fiscal, descabe a anulao integral do ato, devendo o errio to somente 
restituir o valor do imposto pago a mais".
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DIREITO TRIBUTRIO

Nos termos da Smula 461 do STJ, "O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatrio ou por compensao, o indbito tributrio certificado por sentena 
declaratria transitada em julgado". O  7 do art. 150 da Constituio Federal, institudo pela Emenda Constitucional n. 3/93, estabelece que a lei poder atribuir 
ao sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento do imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (substituio 
para frente, cf. item 7.1), assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Conforme esclarece o 
art. 10 da Lei Complementar n. 87/96, a restituio  devida ao substitudo, ou seja, quele que efetivamente arcou com o nus do ICMS includo antecipadamente no 
preo. Ao julgar a ADIn 1.851-4-AL, entendeu a Excelsa Corte,  luz do comando do  7 do art. 150 da Constituio da Repblica, que o contribuinte tem direito  
restituio dos valores recolhidos em regime de substituio tributria para frente apenas quando o fato gerador no se realizar, afastada a possibilidade de "compensao 
de eventuais excessos ou faltas, em face do valor real da ltima operao". A soluo, porm, ainda  objeto de controvrsias no prprio STF, conforme se extrai 
do RE 593849 e das ADIns 2.777 e 2.675 (que ao final desta edio estavam com seus julgamentos suspensos aguardando voto de desempate), ajuizadas, respectivamente, 
contra Leis de So Paulo (Lei n. 9.176/95) e Pernambuco, que autorizam a restituio do valor recolhido em excesso caso o fato gerador real se d com valor abaixo 
do presumido. Conforme bem leciona Luiz Felipe Silveira Difini (Manual de direito tributrio, cit., 2005, p. 235), " impossvel perquirir, em cada operao, se 
o preo real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto realmente desnatura o sistema da substituio. Mas quando a base de clculo presumida for de fato 
superior  mdia de preos do mercado h afronta inclusive ao art. 8,  4, da Lei Complementar n. 87/96, cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios 
judiciais cabveis (medida cautelar, antecipao de tutela), a exigncia ilegal quer para, se j consumada, assegurar ao contribuinte a devoluo do valor exigido 
ilegalmente".
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SINOPSES JURDICAS

b) Compensao. O encontro de contas caracterizador da compensao s pode ocorrer quando expressamente autorizado em lei (art. 170 do CTN). Ao contrrio do Cdigo 
Civil, que s autoriza a compensao de crditos vencidos, o Cdigo Tributrio Nacional admite a compensao do crdito tributrio com crditos lquidos e certos, 
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Para fins de clculos, admite-se a reduo do crdito vincendo de que  titular o sujeito passivo 
em at 1% ao ms, espcie de juro inverso disciplinada pelo pargrafo nico do art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional. H regras especficas para a compensao de 
precatrios no pagos no prazo legal nos arts. 78 do ADCT e 97,  10, do ADCT. A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar ou 
por antecipao de tutela (Smula 212 do STJ e Smula 45 do TRF da 4 Regio). "O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito  compensao 
tributria" (Smula 213 do STJ). " incabvel o mandado de segurana para convalidar a compensao tributria realizada pelo contribuinte" (Smula 460 do STJ). O 
art. 374 do Cdigo Civil, que tratava de compensao tributria, foi revogado pela Lei n. 10.677/2003. O art. 170-A do Cdigo Tributrio (redao da LC n. 104/2001) 
veda a compensao mediante o aproveitamento de tributo objeto de contestao judicial pendente de soluo definitiva. Em regra, veda-se a arguio de compensao 
nos embargos  execuo fiscal ( 3 do art. 16 da Lei n. 6.830/80). Contudo, h precedente em que o executado tinha crdito lquido e certo contra a exequente e 
havia lei autorizando a compensao, sendo esta aceita no corpo dos embargos  execuo. Nesse sentido decidiu o STJ ao julgar recurso representativo de controvrsia 
repetitiva, na forma do art. 543-C do CPC (REsp 1.008.343). No mbito federal, observem-se as Leis n. 8.383/91 (art. 66), 9.430/96 (art. 74), 10.637/2002 e 11.941/2009, 
o Decreto n. 2.138/97 e as Instrues Normativas SRF n. 21/97 e 73/97, que regulamentam a compensao entre tributos e contribuies da mesma
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DIREITO TRIBUTRIO

espcie, de diferentes espcies e at mesmo a compensao de crdito de um contribuinte com o dbito de outro. Ao julgar o REsp 252.241-RJ, o C. STJ reconheceu que 
para a compensao autorizada pela Lei n. 8.383/91 os impostos de importao e de exportao devem ser considerados da mesma espcie, j que a finalidade de ambos 
 extrafiscal, visando regular o mercado (cf. Informativo STJ 157). c) Transao. Presume concesses recprocas dos sujeitos ativo e passivo da obrigao. A transao 
em matria tributria deve ser autorizada por lei, a qual determina a autoridade administrativa que pode celebrar o pacto em cada caso. d) Remisso. A remisso significa 
o perdo total ou parcial do crdito tributrio (tem por presuno um lanamento j efetivado). O ato de remitir, de perdoar a dvida,  formalizado pela autoridade 
administrativa aps autorizao de lei que tenha por fundamento uma das hipteses do art. 172 do CTN (situao econmica do sujeito passivo, erro ou ignorncia escusveis 
deste, diminuta importncia do crdito, aplicao da equidade -- justia no caso concreto -- ou condies peculiares a determinada regio). Remisso e anistia no 
se confundem. A anistia, que ser analisada no item 5.7,  a excluso do crdito relativo a penalidades pecunirias anteriores  lei que a concede. A remisso pode 
envolver a dvida decorrente do tributo e das penalidades. e) Decadncia do direito de lanar. O Fisco tem cinco anos para constituir (via lanamento) o crdito 
tributrio. Conta-se o prazo do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (ocorrncia do fato gerador) ou da data em 
que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado (art. 173 do CTN). Quanto aos tributos sujeitos ao lanamento 
por homologao (item 5.3), prevalece hoje que, diante da entrega da declarao (Guia de Informao e Apurao, GIA de ICMS, Declarao de Contribuies de Tributos 
Federais -- DCFT etc.), est constitudo o crdito tributrio e por isso no h que se cogitar da decadncia. Com o no pagamento j tem incio o prazo prescricional 
(cf. REsp 673.585,
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SINOPSES JURDICAS

julgado pela 1 Seo do C. STJ em 26-4-2006 e REsp 884.833, j. 25-9-2007). Contudo, caso no haja a devida declarao por parte do contribuinte sujeito ao lanamento 
por homologao (hiptese tratada no REsp 1.033.444, j. 3-8-2010), ou se constatado que houve fraude, dolo ou simulao (tema que foi julgado no AgRg no REsp 1.050.278, 
j. 22-6-2010), aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo decadencial ser de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte ao do fato 
gerador (AgRg no Ag 1.117.318, j. 16-62009). Por fim h que se observar que, em havendo o pagamento antecipado a menor, eventual diferena deve ser apurada no prazo 
de cinco anos contados do fato gerador (art. 150,  4, do CTN e REsp 733.915). Por sua natureza tributria, tambm a contribuio previdenciria est sujeita ao 
prazo de decadncia de cinco anos, ao menos at que lei de natureza complementar discipline a questo de forma diversa (art. 146, III, a, da CF), sendo inaplicveis 
os arts. 45 e 46 da Lei Ordinria n. 8.212/91 (Smula Vinculante 8 so STF). f) Prescrio. O Fisco tem cinco anos, da data da constituio definitiva do crdito 
tributrio, para cobrar judicialmente a dvida tributria. Para o Cdigo Tributrio Nacional a prescrio extingue no s a pretenso, mas o prprio crdito tributrio. 
A prescrio pode ser interrompida ou suspensa. O crdito, a decadncia e a prescrio tributrios so matrias que devem ser reguladas por lei complementar (art. 
146, III, a, da CF). Por isso, a regra do  2 do art. 8 da Lei de Execuo Fiscal (que prev a interrupo da prescrio pelo despacho que ordena a citao) no 
se aplicava aos crditos tributrios. A partir da vigncia da Lei Complementar n. 118, de 9-6-2005, o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal  
suficiente para interromper a prescrio (cf. a nova redao do art. 174, pargrafo nico, I, do CTN), fato que at ento dependia da formalizao do ato citatrio. 
Entendo que o despacho que determina a renovao da tentativa de citao frustrada produz o mesmo efeito interruptivo, j que a regra  de natureza processual e 
tem aplicabilidade
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DIREITO TRIBUTRIO

tambm nos feitos anteriormente distribudos e cuja citao ainda no tenha sido concretizada. H quem sustente que o exequente deve requerer a citao por edital 
do executado no localizado para a citao pessoal, em cumprimento ao disposto no art. 219,  2 a 4, do Cdigo de Processo Civil, sob pena de o despacho de citao 
perder a fora interruptiva da prescrio. O entendimento  equivocado. Na execuo fiscal a defesa do executado somente pode ser exercida de forma ampla a partir 
da garantia do juzo. E na hiptese de arresto (porque localizados bens mas no o executado) a converso do ato em penhora demanda justamente a citao editalcia. 
A interrupo da prescrio em relao  pessoa jurdica atinge aquele a quem se imputa responsabilidade solidria ou subsidiria pelo dbito. Conforme consta do 
REsp 205.887-RS, julgado pela 2 Turma do STJ em 19-4-2005, prevalece o entendimento de que a Fazenda Pblica tem o prazo de cinco anos, contados da citao da pessoa 
jurdica devedora, para promover o redirecionamento da execuo fiscal contra os responsveis tributrios relacionados no art. 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional. 
H julgados no sentido de que a prescrio contra os dirigentes somente  contada a partir da constatao de que a pessoa jurdica no tem meios para satisfazer 
a execuo. Alm do despacho que ordena a citao, so causas de interrupo da prescrio: o protesto judicial; qualquer ato judicial que constitua o devedor em 
mora; e qualquer ato inequvoco do reconhecimento da dvida pelo devedor. A prescrio s tem incio quando o crdito j est definitivamente constitudo, merecendo 
destaque a seguinte deciso da Corte Suprema: "Com a lavratura do auto de infrao consuma-se o lanamento tributrio. Por outro lado, a decadncia s  admissvel 
no perodo anterior a essa lavratura. Depois, entre a ocorrncia dela e at que flua o prazo para o recurso administrativo, ou enquanto no for decidido o recurso 
dessa
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SINOPSES JURDICAS

natureza, de que se tenha valido o contribuinte, no mais corre o prazo para a decadncia e ainda no se iniciou o prazo para a prescrio. Decorrido o prazo para 
a interposio de recurso administrativo sem que ele tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, h a constituio do crdito 
administrativo a que alude o artigo 174, comeando a fluir da o prazo de prescrio da pretenso do Fisco" (ERE 94.462-1-SP, Rel. Min. Moreira Alves, j. 17-12-1982). 
O direito de ao somente  exercitvel aps o decurso do prazo de pagamento, que salvo disposio expressa da lei em contrrio  de trinta dias contados da notificao 
do sujeito passivo (art. 160 do CTN). O prazo prescricional de cinco anos, por isso, somente tem incio aps o decurso do prazo para o pagamento (a posio, defendida 
por mestres do porte de Paulo de Barros Carvalho, no  pacfica, porm foi reforada pelo art. 199, II, do novo Cdigo Civil). Citando Silvio Rodrigues, Maximilianus 
Cludio Amrico Fuher e Maximiliano Roberto Ernesto Fuher (Resumo de direito tributrio, 7. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2000, p. 67) lecionam que somente se poder 
falar em prescrio no momento em que o direito de ao for exercitvel (princpio da actio nata). Nos casos de dbito declarado e no pago a 1 Seo do C. STJ 
consolidou o entendimento de que o prazo  contado da data do vencimento estabelecido, e no da entrega da declarao (REsp 673.585, j. 24-4-2006). Em execuo fiscal, 
a prescrio ocorrida antes da propositura da ao pode ser reconhecida de ofcio (art. 219,  5, do CPC). g) Da prescrio intercorrente. Conforme leciona Humberto 
Theodoro Jnior, em sua obra Lei de Execuo Fiscal (3. ed., So Paulo, Saraiva, 1993, p. 21), hoje pode-se dizer tranquilo o entendimento jurisprudencial de que 
a Fazenda Pblica no pode abandonar a execuo fiscal pendente sem correr o risco de prescrio intercorrente, desde  claro que a paralisao dure mais do que 
o quinqunio legal. "Proposta a ao no prazo fixado para o seu exerccio, a demora na citao, por motivos inerentes ao mecanismo da Justia, no justi104

DIREITO TRIBUTRIO

fica o acolhimento da arguio de prescrio ou decadncia" (Smula 106 do STJ). "O prazo da prescrio interrompido pela confisso e parcelamento da dvida fiscal 
recomea a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado" (Smula 248 do extinto TFR). A interpretao est respaldada no inciso IV do art. 174 
do Cdigo Tributrio Nacional e, por ser uma hiptese de interrupo, o prazo  inteiramente restitudo. A Lei n. 11.051/2004 acrescentou um novo pargrafo ( 4) 
ao art. 40 da LEF, que estabelece a seguinte regra: "Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda 
Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato". Vale relembrar que o arquivamento s  determinado aps a suspenso 
do processo por um ano em decorrncia da no localizao de bens penhorveis. "Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um 
ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio quinquenal intercorrente" (Smula 314 do STJ). H de se observar, ainda, que qualquer entendimento sobre prescrio 
tributria fundado em lei ordinria  passvel de questionamentos, pois, nos termos do art. 146, III, b, da Constituio Federal, cabe  lei complementar estabelecer 
normas gerais sobre prescrio e decadncia em matria tributria. Para quem milita em favor dos executados, parece-me que a tese mais conveniente  aquela que interpreta 
o art. 40 da LEF como lei processual, ou seja, matria passvel de ser disciplinada por lei ordinria. Alis, a Lei Ordinria n. 11.280, de 16-2-2006, inseriu o 
 5 ao art. 219 do Cdigo de Processo Civil, de forma que a partir da sua vigncia em qualquer caso a prescrio pode ser reconhecida de ofcio pelo juiz. Ao julgar 
o REsp 731.961-PE, em 2-8-2005, a 1 Turma do STJ considerou o  4 do art. 40 da LEF de natureza processual e de aplicabilidade imediata, inclusive quanto aos processos 
em curso. J para quem atua em prol da fazenda exequente, a tese que melhor preserva o crdito tributrio  aquela que somente admite lei complementar para disciplinar 
a matria, interpretao que limita as regras do art. 40 da LEF s execues fiscais de crdito no tributrio.
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SINOPSES JURDICAS

"A ao de cobrana das contribuies para o FGTS prescreve em trinta anos" (Smula 210 do STJ), nos termos do  5o do art. 23 da Lei n. 8.036/90. O entendimento 
 vlido para quem sustenta que a contribuio para o FGTS no tem natureza tributria (tese prevalente nas 1a e 2a Turmas do STJ), mas ao julgar a ADIn-MC 2.556 
o C. STF deu sinais de sua natureza tributria e reabriu a polmica (pois, para os tributos, enquanto no houver lei complementar em sentido diverso, os prazos decadencial 
e prescricional so de cinco anos). E, de acordo com a Smula 353 do STJ, as disposies do CTN no se aplicam s contribuies do FGTS. h) Converso do depsito 
em renda (art. 156, VI, do CTN). Caso o contribuinte perca a ao na qual se deu o depsito (item 5.6.2), o valor  convertido em favor da Fazenda Pblica, independentemente 
da execuo fiscal, conforme est regulamentado pelo item II do art. 2 do Decreto n. 2.850/98. i) Pagamento antecipado. Depende da homologao tcita ou expressa, 
a exemplo das hipteses de ICMS em que o contribuinte apresenta a GIA (Guia de Informao e Apurao) ao Fisco e paga o valor por ele prprio apurado junto a um 
estabelecimento bancrio credenciado. Nada sendo reclamado em cinco anos, ocorre a homologao e a extino do crdito (v. alnea e deste item). j) Consignao judicial 
em pagamento. Normalmente utilizada quando duas pessoas jurdicas de direito pblico exigem um mesmo tributo (bitributao, conforme item 1.3) ou nas demais hipteses 
do art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional, em especial a recusa injustificada ou a subordinao do recebimento a exigncias administrativas abusivas (v. item 19.11). 
Os depsitos efetivados tempestivamente impedem a incidncia de multa ou de juros moratrios. k) Deciso administrativa irreformvel e que no possa mais ser objeto 
de ao anulatria. Normalmente proferida nos recursos do contribuinte. Faz coisa julgada contra o Fisco, conforme se extrai do art. 45 do Decreto Federal n. 70.235, 
de 1972. Contudo, de acordo com o parecer PGFN/CRJ n. 1.087/2004, de 19-7-2004, aprovado pelo Ministro da Fazenda por despacho de
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DIREITO TRIBUTRIO

17-8-2004 (DOU, 23 ago. 2004, Seo I, p. 15) e que tem por fundamento o inciso XXXV do art. 5 da Constituio Federal, "1) existe, sim, a possibilidade jurdica 
de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela administrao 
pblica, quanto  sua legalidade, juridicidade ou diante de erro de fato; 2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica 
ou ao popular; e 3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua unidade 
do foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser proposta por cidado" (ementa). V. item 18.1. l) 
Deciso judicial transitada em julgado e que reconheceu a inexistncia da obrigao. m) Dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em 
lei (inciso XI do art. 156 do CTN, includo pela LC n. 104/2001). V. item 3. Tambm a extino do sujeito passivo sem sucessor pode acarretar a extino do crdito 
tributrio.

5.6. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 151 DO CTN)
5.6.1. A MORATRIA E O PARCELAMENTO Moratria significa a concesso, pelo credor, de um prazo para que o devedor pague seu dbito. A concesso da moratria depende 
de lei, nos termos do art. 97, VI, do Cdigo Tributrio Nacional. O benefcio pode ser geral (decorre diretamente da lei) ou individual (quando a lei prev condio 
cujo cumprimento depende de ato administrativo vinculado para o seu reconhecimento). O benefcio individual pode ser declaro nulo caso constatado vcio na sua concesso 
e, portanto, no gera direito adquirido.
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SINOPSES JURDICAS

A competncia para a concesso da moratria, em regra,  da pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira (art. 152, I, 
do CTN). A regra atual no impede que a Unio, no exerccio da competncia heternoma, em caso de guerra externa ou de sua iminncia (mesmas hipteses que autorizam 
a instituio do imposto extraordinrio pela Unio, compreendidos ou no em sua competncia), conceda moratria (prorrogao do prazo para pagamento) em relao 
aos tributos de competncia dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municpios, desde que simultaneamente conceda o mesmo benefcio em relao aos tributos 
de competncia federal e s obrigaes de direito privado (art. 152, I, b, do CTN). A concluso, questionada por alguns sob o fundamento de que fere o princpio 
federativo, encontra respaldo na interpretao a contrario sensu dos arts. 150,  6, e 151, III, ambos da Constituio Federal (que vedam a concesso de outros 
benefcios pela Unio, mas no a moratria). A Lei Complementar n. 104/2001 inseriu o inciso VI no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional e assim incluiu o parcelamento 
dentre as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. De acordo com o art. 155-A do Cdigo Tributrio Nacional (redao da LC n. 104/2001), o 
parcelamento ser concedido na forma e sob as condies estabelecidas em lei especfica, aplicando-se subsidiariamente as regras pertinentes  moratria. Salvo disposio 
de lei em sentido contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O REFIS (Programa de Recuperao Fiscal) est disciplinado 
pelas Leis n. 10.182/2002 e 10.684/2003. Lei especfica dispor sobre o parcelamento dos dbitos tributrios do devedor em recuperao judicial. Enquanto no houver 
lei especfica, aplicam-se as regras gerais de parcelamento de cada ente credor da federao (art. 155-A,  3 e 4, do CTN, c/c o art. 68 da Lei de Recuperao 
Judicial e Falncia -- Lei n. 11.101/2005). Quanto aos efeitos criminais do parcelamento, observe comentrio ao art. 9 da Lei n. 10.684/2003, no item 3.8.
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DIREITO TRIBUTRIO

5.6.2. O DEPSITO Pode o sujeito passivo depositar o montante integral do crdito tributrio a fim de suspender a sua exigibilidade. O depsito pode ser anterior 
 constituio definitiva do crdito tributrio, fato que no suspende o procedimento administrativo do lanamento mas que impede a cobrana da dvida apurada. O 
depsito, porm, tambm pode ser posterior ao lanamento consumado, hiptese na qual suspender a exigibilidade do crdito. Admite-se a inscrio da dvida, desde 
que ela explicite a suspenso da exigibilidade. O depsito previsto no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional visa a impugnao da exigncia e por isso no se confunde 
com a consignao em pagamento (art. 164 do CTN). Costuma ser efetivado por meio de medida cautelar autnoma ou no corpo do processo principal. Nos termos da Smula 
112 do STJ, o depsito deve ser feito em dinheiro, j que  uma garantia de pagamento do tributo e no da sua execuo. A Lei n. 9.703/98, regulamentada pelos Decretos 
n. 2.850/98 e 3.048/99, estabelece que os depsitos judiciais referentes a tributos e contribuies federais sero efetuados na Caixa Econmica Federal, mediante 
DARF, e desde logo repassados para conta nica do Tesouro Nacional. Por meio de ordem judicial, aps o encerramento do processo, o valor dever ser devolvido ao 
depositante em vinte e quatro horas acrescido de juros correspondentes  taxa Selic. A Lei n. 11.429/2006 revogou a Lei n. 10.482/2002 e dispe sobre os depsitos 
judiciais dos tributos no mbito dos Estados e do Distrito Federal. E a Lei n. 10.819/2003 dispe sobre os depsitos dos tributos municipais. A disposio do art. 
38 da Lei n. 6.830/80, que condiciona a ao anulatria do ato declarativo da dvida ao depsito prvio do valor do dbito, exige interpretao conforme a Constituio, 
pois a garantia de acesso ao Judicirio e o princpio da ampla defesa afastam o solve et repete (pague e depois discuta). Na verdade, a ao pode ser proposta independentemente 
do depsito, embora em tal circunstncia no impea o processamento da execuo fiscal. Estar prevento o juzo da primeira citao vlida.
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SINOPSES JURDICAS

Nesses termos, a Smula Vinculante 28 do STF, no sentido de que o depsito no  requisito de admissibilidade da ao. "A ao declaratria negativa distingue-se 
da ao anulatria do dbito fiscal, pois aquela tem cabimento antes do lanamento, enquanto que esta pressupe o lanamento e tem por objeto anul-lo" (RTFR, 117:23). 
"O depsito integral do dbito, na ao anulatria ou na declaratria negativa de dbito fiscal, transfere para estas a discusso em torno da dvida.  o que decorre 
do art. 38. E por isso, no pode ser proposta nem prosseguir a execuo fiscal" (Theotonio Negro, Cdigo de Processo Civil e legislao processual em vigor, 27. 
ed., So Paulo, Saraiva, art. 38 da Lei n. 6.830/80, nota 8). "Em matria fiscal  cabvel medida cautelar de depsito, inclusive quando a ao principal for declaratria 
da inexistncia de obrigao tributria" (Smula 1 do TRF da 3 Regio). Conforme bem orienta a Smula 18 do TRF da 4 Regio, e consta da Lei n. 9.703/98, antes 
do trnsito em julgado de deciso que lhe seja favorvel o contribuinte no pode levantar o depsito. A 1 Seo do STJ entende que o valor  convertido em renda 
da Fazenda mesmo que o processo seja extinto sem julgamento do mrito (Emb. Divergncia no REsp 479.725 e REsp 901.052). 5.6.3. A CONCESSO DE LIMINAR EM MANDADO 
DE SEGURANA, DE LIMINAR CAUTELAR E DE ANTECIPAO DE TUTELA A concesso de medida liminar em mandado de segurana (v. item 19.4.1), que pode ser preventivo ou repressivo, 
suspende a exigibilidade do crdito tributrio. A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso V ao art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional, explicitando assim 
que tambm a concesso de liminar e de antecipao de tutela em outras aes (e no s em mandado de segurana) acarreta a suspenso da exigibilidade do crdito 
tributrio.
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DIREITO TRIBUTRIO

5.6.4. DAS RECLAMAES TAMBM DENOMINADAS IMPUGNAES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS So modalidades de suspenso que na verdade impedem a prpria formao definitiva 
do crdito tributrio, pois, conforme ensina Hugo de Brito Machado (Curso, cit., p. 123), "o crdito tributrio definitivamente constitudo no mais comporta tais 
medidas". Observar outros comentrios quanto s reclamaes no item 18. O C. STF j no admite a exigncia de depsito ou arrolamento de bens como requisito de admissibilidade 
de recurso administrativo (ADIn 1.976 e RE 389.383, j. 2-4-2007). Nesse sentido, a Smula 373 do STJ e a Smula Vinculante 21 do STF.

5.7. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 175 DO CTN)
As causas de excluso do crdito tributrio so a anistia e a iseno. A excluso dispensa o pagamento do crdito tributrio (iseno) ou da multa (anistia), mas 
normalmente no exclui o cumprimento das obrigaes acessrias (v. item 5.1). 5.7.1. A ISENO A pessoa poltica que detm a competncia tributria para instituir 
o tributo tambm  competente, por meio de lei, para conceder isenes, observados os limites constitucionais (p. ex., o art. 155,  2, XII, g, da Constituio 
Federal, que, a fim de evitar a chamada "guerra fiscal", exige deliberao conjunta dos Estados e do Distrito Federal para que sejam concedidos benefcios fiscais 
relacionados ao ICMS). V . item 2.9 quanto  imunidade e a no incidncia. De acordo com a teoria unitria, fato isento  fato excludo da hiptese de incidncia. 
Para a teoria dualista adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional ao classificar a iseno como causa de excluso do crdito tributrio, em um primeiro momento nasce 
a obrigao tributria e o crdito, mas em um segundo momento a Fazenda Pblica dispensa o seu pagamento. Para aqueles que consideram a iseno matria afeta ao 
prprio oramento, a iniciativa da lei  exclusiva do chefe do Poder Executivo
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SINOPSES JURDICAS

(TJSP, rgo Especial, ADIn 70.982-0/8, j. 28-5-2003). O STF, porm, adota o entendimento de que a reserva de iniciativa do Poder Executivo para tratar de matria 
tributria prevista no art. 61,  1, II, b, da Constituio Federal diz respeito apenas aos Territrios Federais. Mesmo as denominadas isenes contratuais dependem 
de prvia lei que as autorizem. O inciso III do art. 151 da Constituio Federal impede que a Unio institua isenes de tributos da competncia dos Estados-Membros, 
do Distrito Federal ou dos Municpios, explicitando o princpio de que o poder de isentar  decorrente do poder de tributar. Na Constituio Federal anterior havia 
regra expressa autorizando a Unio, mediante lei complementar, a isentar os contribuintes estaduais e municipais, mas a iseno heternoma foi vedada pela Constituio 
Federal de 1988 (v. item 2.9). A limitao do art. 151, III, da Constituio Federal no impede que a Unio, na condio de pessoa jurdica de direito externo, participe 
de tratado internacional que tenha por objeto a iseno de tributo estadual ou municipal (RE 229.096, j. 16-8-2007). Observe-se, porm, a exceo prevista no art. 
155,  2, XII, e, da Constituio da Repblica, que permite  lei complementar federal isentar da incidncia do ICMS (imposto que no  da competncia federal), 
nas exportaes para o exterior, servios e produtos no especificados no art. 155,  2, X, a. Sua importncia, contudo,  reduzida atualmente, j que, na redao 
da Emenda Constitucional n. 42/2003, o art. 155,  2, X, a, garante a imunidade contra o ICMS nas operaes que destinem mercadorias (industrializadas ou no) para 
o exterior e tambm em relao aos servios prestados a destinatrios no exterior (a imunidade  restrita aos servios que esto sujeitos ao ICMS em territrio nacional, 
a exemplo do servio de comunicao). Tambm no incide o ISS sobre as exportaes de servios para o exterior (art. 156,  3, da CF, c/c o art. 2, I, da LC n. 
116/2003). No se pode impedir o legislador de editar uma lei revogando a iseno. Contudo, a iseno concedida sob condio onerosa e por prazo certo no pode ser 
livremente suprimida (Smula 544 do STF) ou reduzida, j que lei nesse sentido somente produzir efeitos aps o prazo fixado ou a superao das condies estabelecidas, 
sob pena de violao do ato jurdico perfeito (no caso de iseno formalizada por
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DIREITO TRIBUTRIO

contrato) ou do direito adquirido daqueles que antes da nova lei cumpriram as condies para a obteno do benefcio. O Supremo Tribunal Federal, antes da Constituio 
Federal de 1988, firmou entendimento no sentido de que a revogao da iseno tem eficcia imediata, conforme demonstrado pela Smula 615. Ou seja, ocorrendo a revogao, 
o tributo pode ser imediatamente cobrado, no estando por isso violado o princpio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF). O tributo j estava institudo. Parte 
da doutrina, que entendo correta, sustenta que a exigncia de qualquer tributo to logo  revogada a iseno ofende o princpio da segurana das relaes jurdicas, 
devendo ser observada a anterioridade comum e tambm a anterioridade nonagesimal (salvo em relao aos tributos cuja prpria instituio no se sujeita a tais garantias). 
Quanto ao imposto sobre o patrimnio (IPTU, IPVA, ITR etc.) e a renda, h regra expressa no sentido de que a revogao de iseno deve observncia ao princpio da 
anterioridade (art. 104, III, do CTN). Observe-se, porm, que a regra do CTN somente no abrangeu de forma expressa outros tributos porque,  poca da elaborao 
do Cdigo Tributrio (outubro de 1966), o princpio constitucional da anterioridade somente protegia os dois impostos referidos (art. 2, II, da EC n. 18, de 6-12-1965). 
As isenes esto sujeitas  interpretao literal prevista no art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional. 5.7.2. A ANISTIA  a excluso do crdito relativo a penalidades, 
em especial as multas. A anistia, portanto, no exclui o tributo. A anistia s atinge penalidade decorrente de infraes cometidas antes da lei que a concede, ou 
seja,  projetada para trs. Pode ser geral ou limitada (condicionada ao cumprimento de uma obrigao). A anistia geral decorre diretamente da lei e abrange todas 
as infraes anteriores  sua concesso e de interesse da pessoa poltica que a concede. A anistia limitada traz requisitos para a sua fruio e exige prvio requerimento 
junto  autoridade administrativa competente para ve113

SINOPSES JURDICAS

rificar (em ato vinculado) o cumprimento das exigncias. Constatado equvoco no reconhecimento do benefcio o ato pode ser anulado. A anistia no se aplica aos atos 
qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos atos praticados com dolo, fraude, simulao. A anistia vale para sanes pecunirias e/ou no pecunirias, 
conforme o art. 195,  11, da Constituio Federal.

QUADRO SINTICO  DA OBRIGAO TRIBUTRIA (ART. 113 DO CTN)
 Obrigao principal: tem por objeto o pagamento do tributo e/ou da penalidade pecuniria.  Obrigao acessria: tem por objeto uma obrigao de fazer ou no fazer 
prevista em favor da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.  Lanamento:  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador 
da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do total devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao 
da penalidade cabvel (art. 142 do CTN).  Lanamento direto (de ofcio); Lanamento por declarao (misto); Lanamento por homologao (ou autolanamento). Caracteriza-se 
pela conferncia da regularidade da exigncia e serve, dentre outras finalidades, para possibilitar a extrao da Certido de Dvida Ativa que instrui a execuo 
fiscal. Espcies extintivas do crdito tributrio (art. 156 do CTN) a) Pagamento.  A repetio do indbito. Caso algum recolha indevidamente um valor a ttulo de 
tributo, qualquer que seja a modalidade de lanamento, cabe o pleito de restituio do montante correspondente ao pagamento indevido. O contribuinte pode optar pela 
restituio do valor indevido ou pela compensao.

1. A obrigao principal e a obrigao acessria

2. Espcies de lanamento 3. A inscrio do dbito na dvida ativa

4. Da extino do crdito tributrio

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DIREITO TRIBUTRIO

b) Compensao. c) Transao. d) Remisso. e) Decadncia do direito de lanar (5 anos). f) Prescrio (5 anos). A prescrio pode ser interrompida ou suspensa.  
So causas de interrupo da prescrio: o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; o protesto judicial; qualquer ato judicial que constitua o 
devedor em mora; e qualquer ato inequvoco do reconhecimento da dvida pelo devedor. g) Da prescrio intercorrente. h) Converso do depsito em renda. i) Pagamento 
antecipado. j) Consignao judicial em pagamento. k) Deciso administrativa irreformvel e que no possa mais ser objeto de ao anulatria (efeito de coisa julgada). 
l) Deciso judicial transitada em julgado e que reconheceu a inexistncia da obrigao. m) Dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas 
em lei. 5.1. A moratria e o parcelamento  Moratria: significa a concesso, pelo credor, de um prazo para que o devedor pague seu dbito.  Parcelamento: ser concedido 
na forma e sob as condies estabelecidas em lei especfica, aplicando-se subsidiariamente as regras pertinentes  moratria. O parcelamento do crdito tributrio 
no exclui a incidncia de juros e multas. 5.2. O depsito 5.3. A concesso de liminar em mandado de segurana, de liminar cautelar e de antecipao de tutela 5.4. 
As reclamaes (tambm denominadas impugnaes) e recursos administrativos 115

4. Da extino do crdito tributrio

5. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151 do CTN)

SINOPSES JURDICAS

A excluso impede a constituio do crdito tributrio (iseno) ou da multa (anistia), mas normalmente no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias. As 
causas de excluso do crdito tributrio so a anistia e a iseno. 6.1. A iseno  a dispensa do pagamento do crdito tributrio. Projetada para frente. As isenes 
esto sujeitas  interpretao literal prevista no art. 111 do CTN. 6.2. A anistia  a excluso do crdito relativo a penalidades pecunirias, em especial as multas. 
A anistia, portanto, no exclui o tributo e  projetada para trs. Pode ser geral (decorre da lei) ou limitada (condicionada ao cumprimento de uma obrigao e compete 
 autoridade administrativa verificar o cumprimento da obrigao).

6. Excluso do crdito tributrio (art. 175 do CTN)

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DIREITO TRIBUTRIO

6

GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

6.1. AS GARANTIAS
Garantia  meio ou modo de assegurar o direito, de dar eficcia ao cumprimento de uma obrigao. Medida assecuratria. A garantia  real quando tem por base o oferecimento 
ou a entrega de um bem para que nele se cumpra a exigncia ou execuo da obrigao no cumprida pelo devedor. Se o bem dado em garantia no satisfaz o pagamento, 
subsiste a responsabilidade pessoal do devedor pelo valor remanescente. O bem pode ser do devedor ou de terceiro que intervm no contrato e expressamente consente 
com a onerao de seu patrimnio (conforme indica o art. 19 da Lei n. 6.830/80, a Lei das Execues Fiscais). Os exemplos mais comuns de garantia real so a hipoteca 
e o penhor. Na hiptese de garantia real, o terceiro garantidor no responde solidria ou subsidiariamente pela dvida. Somente o bem dado em garantia estar sujeito 
 expropriao. A garantia tambm pode ser pessoal (sinnimo de fidejussria), como nas hipteses de fiana, endosso, aval etc. No caso de garantia fidejussria, 
no havendo limitao expressa, o garante responder solidariamente pelo valor integral da dvida.  possvel a exigncia de garantias nos acordos de parcelamento 
assinados entre o Fisco e os contribuintes. O fato de ser atribuda uma garantia a um crdito no lhe altera a natureza. O crdito no deixa de ser tributrio para 
ser hipotecrio, por exemplo (pargrafo nico do art. 183 do CTN). A enumerao das garantias previstas no Cdigo Tributrio Nacional  exemplificativa e no taxativa, 
pois, observadas as regras gerais da Constituio e do prprio Cdigo, a lei pode estabelecer outras garantias.
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SINOPSES JURDICAS

Fundada no art. 146, III, b, da Constituio Federal, Maria Helena Raul de Souza (Cdigo Tributrio Nacional, cit., p. 693) sustenta que somente lei complementar 
federal pode dispor sobre as garantias do crdito tributrio. Carlos Valder do Nascimento (Comentrios, cit., p. 470) tem entendimento diverso, ou seja, fundado 
em normas constitucionais que do aos Estados e Municpios competncia suplementar (arts. 24,  2, e 30, II, ambos da CF), ratifica posio de Aliomar Baleeiro, 
do ano de 1981, no sentido de que qualquer dos entes federativos pode legislar sobre garantias tributrias. Todos os bens e rendas do sujeito passivo, seu esplio 
ou massa falida respondem pelo crdito tributrio, mesmo os bens hipotecados ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por nus real, ou clusula de inalienabilidade 
ou impenhorabilidade.  irrelevante, segundo o art. 184 do Cdigo Tributrio Nacional, a data da constituio do nus ou da clusula; vale dizer: para o referido 
Cdigo, ainda que uma hipoteca seja anterior ao crdito tributrio, o bem objeto da garantia real responder pela dvida tributria (v. situao diversa no caso 
de falncia, item 6.2). Somente prevalecem contra o crdito tributrio os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. A impenhorabilidade que resulta 
da vontade (doao com a clusula, p. ex.), portanto,  inoperante quanto ao credor tributrio. Do contrrio, por simples ato voluntrio, o interessado retiraria 
seus bens do alcance do credor tributrio. O art. 30 da Lei de Execuo Fiscal (Lei n. 6.830/80) estendeu as garantias do crdito tributrio  dvida ativa (crdito 
fazendrio) de natureza no tributria (a exemplo da multa penal, reposio de vencimentos recebidos indevidamente etc.). So absolutamente impenhorveis, inclusive 
em relao ao Fisco, os bens e as rendas descritos no art. 649 do Cdigo de Processo Civil,  exceo daqueles declarados impenhorveis por disposio de vontade 
do devedor (art. 649, I, do CPC). A Lei n. 8.009/90 estabeleceu a impenhorabilidade do imvel prprio do casal ou entidade familiar, incluindo o terreno, as construes, 
plantaes, os mveis quitados que guarnecem a casa (inclusive
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DIREITO TRIBUTRIO

do inquilino). No se incluem os veculos de transporte, obras de arte e enfeites suntuosos. Quanto s dvidas tributrias, a impenhorabilidade da Lei n. 8.009/90 
no  oponvel  execuo para cobrana das contribuies previdencirias relativas  remunerao devida aos que trabalham na prpria residncia e aos impostos, 
taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar. Tambm no se aplica a impenhorabilidade quele que, sabendo-se insolvente, adquire imvel mais valioso 
para transferir a residncia familiar. Para que sejam declaradas extintas as obrigaes do falido e para o julgamento das partilhas ou adjudicao, deve ser comprovada 
a quitao dos tributos relativos aos bens transmitidos ou sua atividade mercantil. Para os casos de arrolamento sumrio h que se observar o  2 do art. 1.031 
do Cdigo de Processo Civil (acrescido pela Lei n. 9.280/96), que s autoriza a expedio do formal de partilha, dos alvars e das cartas de adjudicao aps a comprovao 
do pagamento de todos os tributos. O arrolamento por escritura pblica est regulamentado pela Resoluo n. 35 do CNJ. Aplica-se ao Fisco o benefcio previsto no 
art. 1.813, do novo Cdigo Civil (o CTN  omisso). Ou seja, caso um herdeiro renuncie  herana para prejudicar seu credor, este credor, autorizado pelo juiz, pode 
aceitar a herana em nome do renunciante. O credor  pago, e o remanescente  entregue aos sucessores beneficirios da renncia. De acordo com o art. 129, V, da 
Lei de Recuperao Judicial e Falncia (Lei n. 11.101/2005),  ineficaz em relao  massa falida, tenha ou no o contratante conhecimento do estado de crise econmico-financeira 
do devedor, seja ou no inteno deste fraudar credores, a renncia  herana ou a legado, at dois anos antes da decretao da falncia. Para celebrar contratos 
com a administrao pblica direta ou com autarquias, bem como para participar de concorrncias pblicas, o contratante ou proponente dever provar a quitao de 
todos os tributos relativos  atividade que contrata ou a que concorre; quitao dos tributos devidos  Fazenda Pblica interessada, salvo lei em sentido contrrio 
(art. 193 do CTN).
119

SINOPSES JURDICAS

O art. 29 da Lei n. 8.666/93 exige para a habilitao em licitaes pblicas prova de regularidade com a Fazenda Federal, Estadual, Municipal e com a seguridade 
social e o FGTS (art. 195,  3, da CF). Nos termos do art. 206 do Cdigo Tributrio Nacional, a certido positiva pode ter efeito de negativa em trs hipteses: 
a) crditos no vencidos; b) quando a cobrana executiva estiver garantida por penhora; c) quando a exigibilidade do crdito estiver suspensa, inclusive em razo 
do parcelamento do dbito (itens 5.6 e 14).Ver na parte final do item 19.2 a possibilidade de medida cautelar para oferta de garantia antes da propositura da execuo 
fiscal.

6.2. OS PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO
Como privilgio deve ser entendida a regalia que a lei concede a um dado crdito de ser pago com preferncia a outros. Preferncia  o pagamento prioritrio de um 
crdito em desfavor daqueles que com ele concorrem. Fora dos casos de falncia, somente os crditos decorrentes da relao de trabalho (de qualquer valor) e os crditos 
acidentrios situam-se em posio melhor que o crdito tributrio na escala de preferncias. Nos casos de falncia decretada antes da vigncia da Lei Complementar 
n. 118/2005 e da Lei n. 11.110/2005 (art. 192 e  4 da Lei n. 11.101/2005), em primeiro lugar devem ser efetivadas as restituies e pagos os encargos da massa. 
Em seguida, comea a ordem de preferncia e somente os crditos decorrentes da legislao do trabalho (de qualquer valor) e os crditos acidentrios situam-se em 
posio melhor que o crdito tributrio. Nos casos de falncia decretada a partir da vigncia da Lei Complementar n. 118/2005 e da Lei n. 11.101/2005, de 9-6-2005, 
os privilgios passam a observar ordem diversa. Em primeiro lugar devem ser realizadas as restituies e pagos os crditos extraconcursais. Os crditos extraconcursais 
so os encargos da massa falida e parte daqueles decorrentes de obrigaes contradas pelo devedor durante a recuperao judicial, nos termos dos arts. 67 e 84 da 
Lei n. 11.101/2005. A restituio recai sobre bem de terceiro que estava sob
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DIREITO TRIBUTRIO

a posse do falido no momento da decretao da quebra, bem como sobre coisa vendida a crdito e entregue ao devedor nos quinze dias anteriores ao requerimento da 
sua falncia, se ainda no alienada (art. 85 da Lei n. 11.101/2005). De acordo com a redao original do art. 188 do Cdigo Tributrio Nacional (anterior  LC n. 
118/2005), os encargos tributrios de massa falida, ou seja, tributos decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretao da falncia, gozavam de preferncia 
absoluta, inclusive em relao aos dbitos trabalhistas, aplicando-se a mesma regra nas concordatas e liquidaes (voluntrias ou judiciais). Aliomar Baleeiro (Direito 
tributrio, cit., p. 609), porm, defendia que os crditos oriundos da legislao do trabalho sempre tinham preferncia, posio adotada no Superior Tribunal de 
Justia (REsp 32.959-4-SP, j. 13-8-1997, DJU, 20 out. 1997). Para os processos de falncia iniciados aps a vigncia da nova lei (9-6-2005), contudo, as regras so 
diversas, pois o tributo decorrente de fato gerador ocorrido aps a decretao da falncia  apenas um dos crditos extraconcursais e, dentre eles, o ltimo a ser 
satisfeito (art. 84,V, da Lei n. 11.101/2005). Posteriormente, consolidado o quadro de credores, as importncias recebidas com a realizao do ativo sero destinadas 
aos crditos derivados da legislao do trabalho, limitados a cento e cinquenta salrios mnimos por credor (a diferena a maior vira crdito quirografrio), e aos 
decorrentes de acidentes de trabalho (sem limite de valor). Em seguida, sero satisfeitos os crditos com garantia real at o limite do valor do bem gravado. Depois 
 que so satisfeitos os crditos tributrios, independentemente da data da sua constituio. A cobrana judicial do crdito tributrio no  sujeita a concurso 
de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento.  possvel a imediata propositura da execuo fiscal. Os arts. 
187 e 29 da Lei n. 6.830/80, contudo, no representam um bice  habilitao de crditos tributrios no concurso de credores da falncia. Asseguram, na verdade, 
uma prerrogativa do ente pblico, que pode optar pelo rito da execuo fiscal ou pela habilitao do crdito no concurso de credores da falncia. Escolhendo um rito, 
ocorre
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SINOPSES JURDICAS

a renncia da utilizao do outro, no se admitindo uma garantia dplice. Nesse sentido o REsp 224.191-9, j. 13-11-2007. Se a penhora se der antes do decreto da 
falncia, no ficam os bens penhorados sujeitos  arrecadao. A penhora posterior  falncia  feita no rosto dos autos, citando-se o sndico, hoje administrador 
judicial (Smula 44 do extinto TFR). O dinheiro obtido com a alienao judicial na prpria execuo fiscal deve ser colocado  disposio do juiz da falncia, o 
qual detm melhor controle das preferncias (REsp 200.181, 2 Turma do STJ). At a Lei Complementar n. 118, vigente a partir de 9-6-2005, as multas fiscais, moratrias 
ou punitivas, no eram includas no crdito habilitado em falncia (Smulas 192 e 565 do STF) ou concordata (STF, RTJ, 120:1324 -- Contra: Smula 250 do STJ). Os 
juros eram contados at a data da quebra, nos termos do art. 26 do Decreto-Lei n. 7.661/45 (Lei de Falncias). Contudo, de acordo com a redao dada ao art. 186, 
pargrafo nico, III, do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 118/2005, as multas fiscais podem ser exigidas nas falncias decretadas aps a vigncia 
da nova lei (9-6-2005), embora tenham preferncia apenas sobre os denominados crditos subordinados (art. 83, VI e VIII, da Lei n. 11.101/2005). Contra a massa falida 
no so exigveis juros vencidos aps a decretao da falncia, previstos em lei ou em contrato, se o ativo apurado no bastar para o pagamento dos credores subordinados. 
Excetuam-se desta disposio os juros das debntures e dos crditos com garantia real, mas por eles responde, exclusivamente, o produto dos bens que constituem a 
garantia (arts. 77 e 124 da Lei n. 11.101/2005). Portanto, pela nova Lei de Recuperao Judicial e Falncia, se aps o pagamento dos crditos subordinados (ltimo 
no rol de preferncia do art. 83 da Lei n. 11.101/2005) subsistir ativo capaz de suportar os juros vencidos aps a decretao da quebra, esses podero ser exigidos. 
Na recuperao judicial so devidos juros de 12% ao ano (art. 71, II, da Lei n. 11.101/2005). Havendo mais de uma pessoa jurdica de direito pblico com crdito 
tributrio a receber, verifica-se o concurso de preferncias na
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DIREITO TRIBUTRIO

seguinte ordem (a Smula 563 do STF reconhece a constitucionalidade do critrio mesmo diante da forma federativa de Estado, interpretao que subsiste mas  questionada 
por parte da doutrina com base no pacto federativo): 1) Unio e depois suas autarquias. Apesar de o art. 51 da Lei n. 8.212/91 equiparar parte dos crditos do INSS 
aos crditos da Unio, a jurisprudncia segue firme no entendimento de que o crdito fiscal da Unio prefere ao do INSS na presena de execuo movida por ambas 
as partes cuja penhora tenha recado sobre o mesmo bem, ex vi do art. 187, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, e art. 29, pargrafo nico, da Lei n. 
6.830/80 (REsp 1.019.181, j. 4-11-2008). 2) Estados, Distrito Federal e Territrios conjuntamente e mediante rateio com suas respectivas autarquias (pro rata = 
soma o valor apurado e divide proporcionalmente ao crdito de cada um). 3) Municpios e suas autarquias conjuntamente e por rateio (pro rata, conforme item anterior). 
No cabe a interveno pura e simples da Unio ou suas autarquias em processos movidos pelos Estados e Municpios sem que tenha, antes, ajuizado a execuo fiscal 
e penhorado o mesmo bem. Do contrrio, o dinheiro seria dado a quem no promoveu a ao, e o devedor perderia seus bens sem o devido contraditrio (REsp 555.286, 
j. 14-6-2005). Em sede de recuperao judicial os crditos tributrios podem ser parcelados, nos termos da legislao especfica, observados os parmetros estabelecidos 
no Cdigo Tributrio Nacional (v. item 5.6.1).

6.3. PRESUNO DE FRAUDE (ART. 185 DO CTN)
Havendo crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa, presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens e rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo 
em dbito para com a Fazenda Pblica. No haver a presuno de fraude se o devedor reservou bens suficientes  satisfao integral do dbito inscrito. Antes da 
vigncia da Lei Complementar n. 118/2005, que deu nova redao ao art. 185 do Cdigo Tributrio Nacional, parte da doutrina sustentava que o reconhecimento da fraude 
dependia da
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SINOPSES JURDICAS

prvia distribuio de ao judicial contra o devedor, e alguns exigiam at mesmo a citao, aplicando as regras dos arts. 219 e 593 do Cdigo de Processo Civil. 
Agora est explicitado que a presuno de fraude se d a partir da inscrio do dbito na dvida ativa, fase que  anterior  execuo. " admissvel a oposio 
de embargos de terceiro fundados em alegao de posse advinda de compromisso de compra e venda de imvel, ainda que desprovido do registro" (Smula 84 do STJ). "No 
enseja embargos de terceiro  penhora a promessa de compra e venda no inscrita no registro de imveis" (Smula 621 do STF). Esta posio, atualmente,  minoritria.

QUADRO SINTICO  GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO
1. As garantias 2. Os privilgios do crdito tributrio 3. Presuno de fraude (art. 185 do CTN) Somente prevalecem contra o crdito tributrio os bens e rendas 
que a lei declare absolutamente impenhorveis.  Privilgio:  a regalia que a lei concede a um dado crdito de ser pago com preferncia a outros.  Preferncia:  
o pagamento prioritrio de um crdito em desfavor daqueles que com ele concorrem. Havendo crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa (fase anterior 
 execuo), presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens e rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, salvo se reservado 
patrimnio suficiente para a satisfao do crdito tributrio.

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DIREITO TRIBUTRIO

7

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

7.1. O CONTRIBUINTE (SUJEITO PASSIVO DIRETO) E O RESPONSVEL (SUJEITO PASSIVO INDIRETO)
O sujeito passivo da obrigao tributria principal pode ser o contribuinte, normalmente denominado sujeito passivo direto, ou o responsvel, tambm chamado de sujeito 
passivo indireto. As regras esto previstas nos arts. 121 e 128 do Cdigo Tributrio Nacional e a capacidade tributria passiva  de natureza objetiva, pois decorre 
da lei e no da vontade daquele que deve cumprir a obrigao. Contribuinte (sujeito passivo direto)  aquele que tem relao pessoal e direta com o fato gerador. 
Exemplo comum  o da pessoa que aufere renda e consequentemente  contribuinte do imposto respectivo. Pode ocorrer, porm, que outra pessoa (o responsvel), vinculada 
indiretamente com o fato gerador, por imposio de lei esteja desde logo obrigada a responder pelo tributo e/ou pela penalidade pecuniria.  o caso da fonte pagadora, 
a quem se atribui a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda (o sujeito passivo da obrigao tributria, neste exemplo,  o empregador -- art. 45, 
pargrafo nico, do CTN).  a denominada responsabilidade colateral ou indireta (art. 128 do CTN), que pode ser exclusiva, principal, solidria ou subsidiria. A 
capacidade tributria passiva independe da capacidade civil ou comercial das pessoas fsicas ou jurdicas. Portanto, mesmo as pessoas naturais incapazes para os 
atos da vida civil (menores, alienados mentais etc.), aqueles que sofrem restries quanto s suas atividades comerciais ou profissionais e aquelas sociedades que 
no esto regularmente constitudas podem ser sujeitos passivos de uma obrigao tributria (art. 126 do CTN). O sujeito passivo indireto pode ser (art. 128 do CTN) 
o responsvel por substituio, o devedor solidrio ou, ainda, o responsvel por transferncia.
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SINOPSES JURDICAS

7.1.1. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO H responsabilidade por substituio quando antes mesmo do fato gerador a lei atribui a terceira pessoa (o substituto tributrio) 
a responsabilidade pelo crdito. Assim, quando nasce a obrigao, o responsvel por substituio j ocupa o polo passivo da relao tributria com o Fisco. O contribuinte 
tem sua responsabilidade excluda ou passa a ser responsvel supletivo, nos termos da lei. Em regra, no momento em que a lei explicita quem  o substituto, sua responsabilidade 
passa a ser exclusiva, conforme se extrai dos REsp 208.094 e 412.997. As normas aplicveis ao caso concreto, especialmente quanto aos benefcios fiscais, so aquelas 
a que estaria sujeito o substitudo. O  7 do art. 150 da Constituio Federal, institudo pela Emenda Constitucional n. 3/93, estabelece que a lei poder atribuir 
ao sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento do imposto ou contribuio (a tcnica no vale para emprstimos compulsrios 
ou taxas) cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (fato gerador presumido que gera a substituio para frente ou progressiva).  o caso, por exemplo, da indstria 
de refrigerantes (substituta tributria) que, na sada do produto de sua fbrica, recolhe o ICMS devido por ela prpria, pela distribuidora e pelo comerciante (substitudos). 
A no ocorrncia do fato gerador presumido garante a restituio preferencial e imediata quele que arcou com o encargo financeiro do tributo (em regra, o substitudo, 
conforme estabelece o art. 10 da LC n. 87/96). V. item 5.5.1, tpico da repetio do indbito. Por outro lado, h o diferimento quando a substituio se d de forma 
regressiva (para trs), ou seja, o responsvel pela operao final deve recolher o total devido por todas as operaes, a exemplo do que se verifica entre o criador 
de gado e o matadouro, o produtor de leite e o laticnio e o produtor de cana e o estabelecimento industrial que produz os produtos dela derivados.Trata-se de uma 
sada de mercadoria com suspenso da incidncia do tributo. Nesse sentido o REsp 40.876-SP, 2 Turma do STJ, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 5-2-2002.
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DIREITO TRIBUTRIO

7.2. A RESPONSABILIDADE POR SOLIDARIEDADE
A solidariedade, conceituada no art. 264 do Cdigo Civil, obriga as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitui o fato gerador da obrigao principal 
(art. 124, I, do CTN), como, por exemplo, os coproprietrios de um imvel em relao ao IPTU (chamada solidariedade de fato). A solidariedade tambm pode decorrer 
expressamente da lei (solidariedade de direito). A solidariedade no comporta o benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico, do CTN), ou seja, o direito de o executado 
exigir que primeiro sejam excutidos os bens de outro devedor. Portanto, cabe exclusivamente ao credor indicar contra quem ir agir, no se aplicando o disposto no 
 3 do art. 4 da Lei n. 6.830/80 (benefcio de ordem) nos casos de dbito tributrio. Os efeitos da solidariedade que merecem maior destaque so os seguintes (art. 
125 do CTN): a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Se o pagamento for parcial, todos respondem pela diferena, inclusive quem fez o 
pagamento parcial mas era devedor solidrio do todo; b) a iseno ou remisso de crdito exonera todos os coobrigados, salvo quando o benefcio for concedido em 
carter pessoal, subsistindo, nesse caso, a solidariedade dos demais pelo saldo remanescente; c) a interrupo da prescrio em relao a um dos obrigados favorece 
ou prejudica os demais. O sndico (e para as novas falncias o administrador judicial), o comissrio, o liquidante, o inventariante e o administrador, se, antes 
de garantidos os crditos da Fazenda Pblica, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor destes, salvo 
se a alienao ou a onerao contar com a concordncia da Fazenda credora (art. 4,  1, c/c o art. 31, ambos da Lei n. 6.830/80). A interrupo da prescrio contra 
o contribuinte opera tambm contra o responsvel (v. item 5.5.1, f).
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SINOPSES JURDICAS

7.3. A RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA E A SUCESSO (ARTS. 129 A 133 DO CTN)
Na responsabilidade por transferncia a obrigao nasce na pessoa de um sujeito passivo, porm em razo de ocorrncia posterior ao fato gerador  transferida para 
outra pessoa, o responsvel. A responsabilidade dos sucessores decorre de um fato gerador anterior  sucesso, ainda que s apurado ou lanado posteriormente (art. 
129 do CTN). O art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional imputa ao adquirente de um imvel a responsabilidade por impostos que tm por fato gerador a propriedade, o 
domnio til ou a posse do bem. Tambm lhe atribui a responsabilidade pelas taxas de servios ou contribuies de melhoria pertinentes ao imvel adquirido, salvo 
quando consta do ttulo a prova da quitao ( necessria certido negativa do Fisco, pois convenes entre particulares, em regra, no lhe podem ser opostas). Em 
caso de constar, na certido sobre um imvel, a quitao do tributo, no existir a responsabilidade do sucessor. Portanto, a ressalva de que ao Fisco se reserva 
o direito de cobrar dbitos que venham a ser apurados vale apenas em relao ao contribuinte (no caso o vendedor do imvel), no atingindo o adquirente do bem. Ocorrendo 
a arrematao de imvel em hasta pblica, a sub-rogao (transferncia da responsabilidade) se d sobre o respectivo preo (valor do lance aceito), nos termos do 
pargrafo nico do art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional. Observe-se, contudo, que a 1 Turma do STJ, em julgado de 166-2005, concluiu que deve ser rejeitado o 
pedido de certido negativa formulado pelo arrematante se o preo pago em hasta pblica no for suficiente para o pagamento dos impostos, taxas e contribuies de 
melhoria que recaem sobre o imvel (REsp 720.196-SP). Nos termos do art. 131, I, do Cdigo Tributrio Nacional, o adquirente de bens mveis (o art. 130 do CTN trata 
da aquisio de bens imveis) e o remitente (aquele que pratica a remio de um bem na forma do art. 651) de bens mveis ou imveis se tornam responsveis pelos 
tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos e que at ento eram devidos. Em relao aos dbitos posteriores  aquisio, o adquirente  o contribuinte.
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DIREITO TRIBUTRIO

O art. 131, II, do Cdigo Tributrio Nacional cuida da sucesso causa mortis e estabelece que o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro respondem pelos tributos 
devidos pelo falecido at a data da partilha ou adjudicao. A responsabilidade se d at o limite do quinho (benefcio de herana), legado ou meao. E o art. 
131, III, atribui ao esplio a responsabilidade pelos tributos devidos at a data da abertura da sucesso.

7.4. RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA. FUSO, TRANSFORMAO, INCORPORAO E CISO
De acordo com o art. 132 do Cdigo Tributrio Nacional, as pessoas jurdicas de direito privado decorrentes de fuso, transformao, incorporao ou ciso (figura 
hoje implcita no art. 132, j que inexistente  poca da elaborao do CTN) respondem pelos tributos devidos at a data do ato pela pessoa originria, ou seja, 
a sucessora  responsvel pelos dbitos da sucedida existentes at a data da formalizao do negcio. Pela fuso, duas ou mais empresas se unem para formar uma sociedade 
nova; pela incorporao, uma ou mais empresas so absorvidas por outra; pela transformao, uma empresa passa de um tipo para outro (S.A. para Ltda., p. ex.); e, 
pela ciso, uma sociedade transfere seu patrimnio para outra ou para outras sociedades, preexistentes ou no, podendo a sociedade cindida subsistir (ciso parcial) 
ou ser extinta (ciso total). No caso de extino da pessoa jurdica de direito privado, quando qualquer dos scios remanescentes, ou seu esplio, prosseguir com 
a respectiva atividade comercial, sob o mesmo nome ou no (inclusive como empresrio individual), a nova entidade econmica ser responsvel pelos dbitos tributrios 
da anterior. 7.4.1. RESPONSVEL POR AQUISIO DE FUNDO DE COMRCIO Na hiptese do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional, o adquirente de um fundo de comrcio ou 
estabelecimento comercial,
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SINOPSES JURDICAS

industrial ou profissional (p. ex., uma loja de roupas) que mantiver a explorao do mesmo ramo de atividade (sob o mesmo nome ou no) responder pelos tributos 
relativos ao fundo de comrcio ou estabelecimento comercial e devidos pelo antecessor at a data da transao. A responsabilidade ser integral (na verdade preferencial, 
embora no necessariamente exclusiva) se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou qualquer outra atividade, nos termos do inciso I do art. 133 do 
Cdigo Tributrio Nacional. A responsabilidade ser subsidiria (secundria) se o alienante prosseguir na explorao de alguma atividade, ou se o alienante, no prazo 
de seis meses, contados da alienao, iniciar nova atividade (art. 133, II, do CTN). No h responsabilidade do sucessor na hiptese de a aquisio do estabelecimento 
ser efetivada em alienao judicial realizada no processo de falncia, bem como na aquisio de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. 
Esta exceo, contudo, no se aplica quando o adquirente for: I -- scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido 
ou em recuperao judicial; II -- parente, em linha reta ou colateral at o 4 grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer 
de seus scios; ou III -- identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria ( 1 e 2 do 
art. 133 do CTN, na redao da LC n. 118/2005). O valor arrecadado com a alienao judicial permanecer  disposio do juzo da falncia por um ano, perodo durante 
o qual somente poder ser utilizado para pagamento dos crditos extraconcursais ou de outros crditos preferenciais ao tributrio (v. item 6.2). Aps um ano, o valor 
poder ser utilizado para a satisfao do crdito tributrio e dos que lhe so posteriores, respeitada a preferncia prevista no art. 83 da Lei n. 11.101, em vigor 
a partir de 9-6-2005. Nas hipteses dos arts. 132 e 133 do Cdigo Tributrio Nacional, o sucessor responder inclusive pelas multas tributrias, punitivas
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DIREITO TRIBUTRIO

ou moratrias, desde que seu fato gerador tenha ocorrido at a data da sucesso (REsp 923.012, julgado na forma do art. 543-C do CPC).

7.5. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS (ARTS. 134 E 135 DO CTN)
Nas hipteses do art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional, a responsabilidade dos terceiros  subsidiria (e no propriamente solidria, como dita a norma), ou seja, 
o cumprimento da obrigao tributria primeiro deve ser exigido do contribuinte. Por outro lado, s existe tal obrigao subsidiria caso o no pagamento da obrigao 
pecuniria tenha sido decorrente de atos nos quais os terceiros intervieram ou das omisses pelas quais forem responsveis. Os terceiros arrolados no art. 134 do 
Cdigo Tributrio Nacional no respondem pelas multas decorrentes de infraes praticadas pelos contribuintes (normalmente decorrentes do descumprimento das obrigaes 
acessrias), mas esto sujeitos s sanes de carter moratrio. Nos casos do art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional, a responsabilidade pela obrigao tributria 
 pessoal e direta daqueles que agiram com excesso de poderes ou em infrao  lei, ao contrato social ou aos estatutos. O inciso III do art. 135 do Cdigo Tributrio 
Nacional estabelece inclusive a responsabilidade pessoal do dirigente (mas no de outros scios) de pessoa jurdica de direito privado quando ele age com excesso 
de poderes ou infrao  lei. No mesmo sentido o art. 158, I e II, da Lei n. 6.404/76 e o art. 1.080 do Cdigo Civil. Segundo a jurisprudncia do C. Superior Tribunal 
de Justia, a simples falta de pagamento do tributo no configura, por si s, situao que acarreta a responsabilidade subsidiria dos scios (AgRg no AgI 490.738-RS, 
1 Turma, j. 21-8-2003). A situao  diversa quando se verifica a dissoluo irregular da sociedade (a exemplo do Decreto-Lei n. 1.736/79, cujo art. 8 impe aos 
controladores e dirigentes das pessoas jurdicas de direito privado responsabilidade solidria pelos crditos decorrentes do no recolhimento do IPI e do IR descontado 
na fonte durante as suas gestes).
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SINOPSES JURDICAS

Nesse sentido: Smula 430 do STJ: "O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente". Smula 
435 do STJ: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando 
o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente". Hoje a responsabilidade do dirigente  subjetiva (AgRg no REsp 392.349, 2 Turma do STJ, j. 14-5-2002). 
Anteriormente, porm, se decidia que "O scio responsvel pela administrao e gerncia de sociedade limitada, por substituio,  objetivamente responsvel pela 
dvida fiscal, contempornea ao seu gerenciamento ou administrao, constituindo violao  lei o no recolhimento de dvida fiscal regularmente constituda e inscrita. 
No exclui sua responsabilidade o fato de o seu nome no constar na certido de dvida ativa" (REsp 33.731-93-MG, DJU, 6 mar. 1995, p. 4318). Conforme se extrai 
do EREsp 702.232, h presuno relativa da responsabilidade do dirigente cujo nome est consignado na CDA, j que a inscrio da dvida tem por pressuposto a conferncia 
da legalidade da exigncia. Caso o nome no conste da CDA, o redirecionamento da execuo contra o dirigente depender de prova de situao de direito material que 
caracterize a sua responsabilidade (REsp 545.080). "A meao s responde pelo ato ilcito quando o credor, na execuo fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante 
aproveitou ao casal" (Smula 251 do STJ). Oportuno anotar, ainda, a responsabilidade pessoal do funcionrio que, mediante dolo ou fraude, emite uma certido que 
contenha erro contra a Fazenda Pblica. A responsabilidade  sobre o crdito e juros de mora, nos termos do art. 208 do CTN.

7.6. A RESPONSABILIDADE POR MULTAS DECORRENTES DE INFRAES
O art. 136 do Cdigo Tributrio Nacional evidencia que, salvo disposio de lei em sentido contrrio, nas infraes tributrias a
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DIREITO TRIBUTRIO

responsabilidade pelas multas  objetiva (inversamente do que se verifica nas infraes penais), ou seja, independe da culpa ou da inteno do agente ou do responsvel, 
salvo disposio de lei em contrrio. Independe, tambm, da existncia do prejuzo (trata-se de infrao formal). Contudo, h que se observar que o C. Supremo Tribunal 
Federal, por diversas vezes, afastou a multa punitiva, quando demonstrada a boa-f do contribuinte, ao fundamento de que "o Judicirio pode graduar ou excluir a 
multa, de acordo com a gravidade da infrao e com a importncia desta para os interesses da arrecadao" (RE 61.160-SP, Rel. Min. Evandro Lins e Silva, j. 19-3-1968). 
O art. 137, por sua vez, trata da responsabilidade pessoal do agente (pessoa que praticou o ato violador da legislao tributria), excluindo o sujeito passivo das 
sanes (isenta-o da multa, no do tributo), nos seguintes termos: I -- Quando o agente praticar infraes tipificadas como crime ou contraveno, salvo se o ilcito 
for cometido no exerccio "regular" de suas atribuies. A expresso "regular", na hiptese, significa o exerccio que atende aos desejos diretivos da empresa, caso 
em que esta (contribuinte) tambm ficar responsvel pela infrao. II -- Quanto s infraes cuja definio dependa da inteno do agente em alcanar um fim especfico 
(p. ex., fraudar o Fisco quando tal circunstncia seja elementar do tipo). III -- Por fim, a responsabilidade  pessoal do agente (e no do contribuinte) quando 
ele praticar a infrao com o fim especial de prejudicar aquele que representa (o sujeito passivo).

7.7. O DOMICLIO TRIBUTRIO
O Cdigo Tributrio Nacional tem por regra que o sujeito passivo da obrigao (o contribuinte ou o responsvel) eleja seu domiclio tributrio (art. 127 do CTN). 
Caso o domiclio no seja eleito, aplicam-se as seguintes regras: a) para as pessoas naturais, ser considerado domiclio tributrio sua residncia habitual ou, 
sendo esta incerta ou desconhecida (hip133

SINOPSES JURDICAS

tese comum nos casos dos vendedores ambulantes), o centro habitual de suas atividades; b) quanto s pessoas jurdicas de direito privado, o inciso II do art. 127 
do Cdigo Tributrio Nacional prev como regra supletiva aquela que define como domiclio do sujeito passivo o lugar de sua sede ou, em relao aos atos ou fatos 
que deram origem  obrigao, o de cada estabelecimento; c) em relao s pessoas jurdicas de direito pblico, pode ser considerado domiclio tributrio o local 
de qualquer das reparties existentes no territrio da entidade tributante. Por outro lado, quando as regras antes especificadas no se mostrarem aplicveis, bem 
como no caso de o Fisco recusar o domiclio eleito por considerar que ele impossibilita ou dificulta a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, considerar-se- 
como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem  obrigao.

QUADRO SINTICO  SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA
1. O contribuinte (sujeito passivo direto) e o responsvel (sujeito passivo indireto)  Contribuinte (sujeito passivo direto): tem relao pessoal e direta com o 
fato gerador.  Responsvel (sujeito passivo indireto): vinculado indiretamente com o fato gerador. Pode ser o responsvel por substituio ou o responsvel por transferncia. 
Responsabilidade por substituio  substituio para frente.  diferimento.  solidariedade de fato: obriga as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitui 
o fato gerador da obrigao principal.  solidariedade de direito: decorre expressamente da lei. A solidariedade no comporta o benefcio de ordem nos casos de dbito 
tributrio.

2. A responsabilidade por solidariedade

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DIREITO TRIBUTRIO

 responsabilidade por transferncia: a obrigao nasce 3. A responsabilidade por transferncia e a sucesso (arts. 129 a 133 do CTN) 4. A responsabilidade por transferncia 
e a fuso, transformao, incorporao e ciso na pessoa de um sujeito passivo, porm em razo de ocor-

rncia posterior ao fato gerador  transferida para outra pessoa, o responsvel.
 responsabilidade dos sucessores "causa mortis": decorre de um fato gerador anterior  sucesso, ainda que s apurado ou lanado posteriormente. Est limitada ao 
montante do patrimnio transferido.

A pessoa jurdica de direito privado decorrente de fuso, transformao, incorporao ou ciso (sucessora)  responsvel pelos dbitos da sucedida existentes at 
a data da formalizao do negcio.

 art. 134 do CTN: a responsabilidade dos terceiros  subsidiria e s existe caso o no pagamento da obrigao pecuniria tenha sido decorrente de atos nos quais 
os terceiros intervieram ou das omisses pelas quais forem res5. Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) ponsveis.  art. 135 do CTN: a responsabilidade 
pela obrigao tributria  pessoal e direta daqueles que agiram com excesso de poderes ou em infrao  lei, ao contrato social ou aos estatutos. A simples falta 
de pagamento do tributo no configura, por si s, situao que acarreta a responsabilidade subsidiria dos scios. J o encerramento das atividades sem a quitao 
dos tributos devidos pode acarretar a responsabilidade pessoal dos dirigentes da devedora. 6. A responsabilidade por multas decorrentes de infraes Salvo disposio 
de lei em sentido contrrio, nas infraes tributrias a responsabilidade pelas multas  objetiva e independe da existncia do prejuzo (art. 136 do CTN).

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SINOPSES JURDICAS

7. O domiclio tributrio

Em regra cabe ao sujeito passivo da obrigao eleger seu domiclio tributrio. No o fazendo, aplicam-se regras explicitadas no CTN. No sendo possvel aplicar tais 
regras, considerar-se- o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem  obrigao.

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DIREITO TRIBUTRIO

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A DENNCIA ESPONTNEA (ART. 138 DO CTN)

 possvel que o sujeito passivo da obrigao, espontaneamente (antes do incio de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalizao relacionada com o objeto 
da confisso), procure o Fisco e confesse o cometimento de uma infrao tributria. Essa denncia espontnea exclui as penalidades decorrentes da infrao, inclusive 
a multa de mora, conforme RE 106.068-SP, RTJ, 115:452. Caso o cometimento da infrao esteja vinculado ao no recolhimento de um tributo, a denncia h de ser acompanhada 
do pagamento do valor devido ou de requerimento de apurao de seu montante. O depsito do valor arbitrado pelo Fisco  essencial para a excluso das penalidades. 
A excluso da multa (sano pecuniria destinada a desestimular a infrao e a indenizar o credor pelos transtornos dela decorrentes) no exclui a exigncia da correo 
monetria (simples manuteno do poder de compra da moeda) ou dos juros moratrios (remunerao pelo custo do dinheiro indevidamente retido). Conforme leciona Luciano 
Amaro (Direito tributrio, cit., p. 440), a denncia espontnea "afasta qualquer possibilidade de punio, no apenas de natureza administrativa mas, igualmente, 
a criminal" (v. item 3.8). "A simples confisso da dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea" (Smula 208 do extinto TFR 
e REsp 1.102.577, julgado na forma do art. 543-C do CPC). Na hiptese, no est preenchido o requisito do pagamento ou do requerimento de apurao do seu montante 
(possibilidade existente quando o montante devido efetivamente exige prvia apurao). Nos termos da Smula 360 do STJ, "O benefcio da denncia espontnea no se 
aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo".
137

SINOPSES JURDICAS

De acordo com o  1 do art. 155-A do Cdigo Tributrio Nacional, salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia 
de juros e multas.

QUADRO SINTICO  A DENNCIA ESPONTNEA (ART. 138 DO CTN)
O sujeito passivo da obrigao, espontaneamente (antes do incio de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalizao relacionada com o objeto da confisso), 
confessa ao Fisco o cometimento de uma infrao tributria, conduta que excluir as penalidades decorrentes da infrao, inclusive a multa de mora. Caso o cometimento 
da infrao esteja vinculado ao no recolhimento de um tributo, a denncia h de ser acompanhada do pagamento do valor devido (e no de simples pedido de parcelamento) 
ou de requerimento de apurao de seu montante. A excluso da multa no exclui a exigncia da correo monetria ou dos juros moratrios. Nos termos da Smula 360 
do STJ, "O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo".

A denncia espontnea (art. 138 do CTN)

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VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA NO TEMPO E NO ESPAO (ART. 101 DO CTN)

No havendo disposio expressa em sentido contrrio, a vigncia da legislao tributria segue as regras da Lei de Introduo ao Cdigo Civil e da Lei Complementar 
n. 95/98, ou seja, entra em vigor na data nela indicada ou quarenta e cinco dias aps a sua publicao. Observe-se, porm, a existncia das seguintes especificaes: 
1) os princpios da anterioridade e da irretroatividade em relao s leis tributrias que instituam ou majorem tributos, modifiquem sua base de clculo, tornando-o 
mais oneroso, ou definam novas hipteses de incidncia; e 2) a revogao da iseno concedida por prazo certo e mediante condio (art. 178 do CTN e item 5.7.1). 
A medida provisria, at que seja convertida em lei, apenas suspende a vigncia da lei com ela incompatvel. Caso no haja a converso, a lei anterior voltar em 
sua plenitude, cabendo ao Congresso Nacional disciplinar as relaes jurdicas formadas no perodo de vigncia da medida provisria (v. item 2.2). A vigncia de 
uma norma no implica sua mediata eficcia (aplicabilidade). Em face do princpio da anterioridade, por exemplo, uma lei pode estar vigente mas somente ser aplicada 
aos fatos geradores ocorridos no exerccio seguinte ao da sua publicao (v. item 2.6). Conforme leciona Jos Afonso da Silva, em sua obra Aplicabilidade das normas 
constitucionais, 6. ed., So Paulo, Malheiros, 2002, p. 52-60, vigncia  a qualidade que faz uma norma existir juridicamente. Contudo, se a norma no dispe de 
todos os requisitos para sua aplicabilidade no caso concreto, falta-lhe eficcia. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas devem estrita observncia 
 lei da qual decorrem, mas, salvo disposio em contrrio, entram em vigor na data de sua publicao (v. itens 2.7 e 12). As decises administrativas, quanto aos 
seus efeitos normativos, entram em vigor trinta dias aps a sua publicao, prazo normalmente conferido ao contribuinte para recorrer da deciso singular ou efetivar 
o pagamento da importncia reconhecida como devida na esfera recursal.
139

SINOPSES JURDICAS

Exceto quando editada por prazo determinado, o trmino da vigncia da lei decorre de sua revogao tcita ou expressa por outra lei que lhe seja contrria. "O lanamento 
reporta-se  data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente revogada ou modificada" (art. 144 do CTN). 
Quanto aos aspectos formais (processos de apurao, fiscalizao etc.) e outorgas de garantia, admite-se a aplicao imediata da legislao posterior. A lei nova 
aplica-se ao ato ou fato pretrito quando  expressamente interpretativa (e desde que no implique penalidade), quando deixe de definir como infrao ato que no 
est definitivamente julgado ou quando diminui a penalidade imposta a infrao que ainda no est definitivamente julgada. Conforme anotado no item 5.5.1, tpico 
relativo  restituio do indbito, cabe ao Poder Judicirio interpretar a lei interpretativa e deixar de aplic-la retroativamente se constado que houve inovao. 
Aplica-se de imediato a norma posterior ao fato gerador e que institui novos processos de apurao ou fiscalizao (v. item 5.3). A lei tributria dos Estados, Distrito 
Federal e Municpios pode vigorar fora dos respectivos territrios, nos limites que um convnio entre os entes envolvidos lhe reconhea extraterritorialidade.

QUADRO SINTICO  VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA NO TEMPO E NO ESPAO (ART. 101 DO CTN)
Vigncia da legislao tributria no tempo e no espao (art. 101 do CTN) No havendo disposio expressa em sentido contrrio, a vigncia da legislao tributria 
segue as regras da LICC e da LC n. 95/98. O lanamento reporta-se  data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente 
revogada ou modificada. Quanto aos aspectos formais, procedimentos de investigao e outorgas de garantia, admite-se a aplicao imediata da legislao posterior.

140

DIREITO TRIBUTRIO

10

INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

A teoria da interpretao, tambm denominada hermenutica, analisa os mtodos de trabalho de compreenso dos textos legais. Em regra a interpretao  classificada 
da seguinte forma: a) Gramatical ou literal: antes de tudo deve ser considerado o significado gramatical das palavras utilizadas no texto em exame. Contudo, mesmo 
nos textos legais, ora uma palavra  utilizada em seu sentido tcnico, ora  usada em seu sentido vulgar, demonstrando assim que a interpretao gramatical  insuficiente 
para identificar o sentido de uma norma legal. b) Histrica ou gentica: por ela buscam-se subsdios no direito anterior, analisam-se as circunstncias existentes 
quando a norma foi elaborada, examinam-se os anteprojetos de lei, os debates parlamentares etc. c) Sistemtica ou lgica: pelo mtodo sistemtico analisa-se a norma 
verificando sua posio dentro de determinado texto legal, sua relao com as demais normas contidas no referido texto e com as outras normas que se identificam 
com o instituto estudado. Ou seja, um dispositivo legal no deve ser interpretado isoladamente, mas sim no contexto legal em que se insere (vale at a posio do 
texto). d) Teleolgica: o intrprete deve analisar a lei considerando sobretudo o fim para o qual foi ela elaborada. e) Autntica: quando o sentido de uma norma 
 explicado por outra norma. f) Restritiva: o texto no alcana situaes diversas daquelas taxativamente previstas -- art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional. Interpreta-se 
literalmente, restritivamente, a legislao tributria que disponha sobre: I -- suspenso ou excluso do crdito tributrio; II -- outorga de iseno; III -- dispensa 
do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Nestas hipteses, portanto, a legislao no comporta interpretaes ampliativas nem integrao por equidade. 
Segundo Aliomar Ba141

SINOPSES JURDICAS

leeiro, neste caso, a dvida se resolve em favor do Fisco (Direito tributrio, cit., p. 448). As regras pertinentes s imunidades (no incidncia explicitada na 
Constituio) merecem interpretao ampla, em respeito ao princpio da mxima efetividade das normas constitucionais. J a lei tributria que define infraes ou 
lhes comina penalidades interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado (art. 112 do CTN).  a regra da interpretao mais benigna, a mxima in dubio pro reo, 
aplicvel nas hipteses de dvida e que impede at mesmo o uso de analogia em desfavor do acusado.

QUADRO SINTICO  INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
Em regra a interpretao  classificada da seguinte forma: a) gramatical ou literal; b) histrica ou gentica; c) sistemtica ou lgica; d) teleolgica; e) autntica; 
f) restritiva.  Nas hipteses do art. 111 do CTN a interpretao  literal e restritiva (suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa 
do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias). A dvida se resolve em favor do Fisco.

Interpretao da legislao tributria

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DIREITO TRIBUTRIO

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MEIOS DE INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Caso o intrprete entenda no existir regra jurdica capaz de regular determinada situao (e s neste caso), deve suprir as lacunas com base na analogia, nos princpios 
gerais do direito tributrio, nos princpios gerais do direito pblico, na equidade, nos costumes etc. (art. 4 da LICC e art. 108 do CTN). O rol de hipteses de 
integrao no  taxativo, conforme informam os arts. 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional, mas sempre que possvel deve ser observada a ordem de preferncia 
prevista pelo legislador. Analogia  o meio de integrao pelo qual se busca suprir uma lacuna com base em norma prevista para casos semelhantes. O emprego da analogia 
no pode acarretar a exigncia de tributo no previsto em lei nem acarretar a imposio de penalidades. Os princpios gerais tributrios, explcitos ou implcitos, 
so aqueles identificados em diversas disposies do direito constitucional tributrio, a exemplo dos princpios da anterioridade e da imunidade recproca. Princpios 
gerais de direito pblico: o direito tributrio  espcie do gnero direito pblico, o mesmo ocorrendo com o direito penal, com o direito financeiro etc. Dentre 
os princpios esto a supremacia do interesse pblico sobre o individual e a forma federativa de Estado. Alguns princpios so consagrados na hermenutica constitucional, 
como, por exemplo: o todo explica as partes, quem pode o mais pode o menos, as excees devem ser interpretadas de forma estrita etc. Equidade:  a aplicao da 
Justia no caso concreto.  a adaptao da lei  hiptese singular, de forma a corrigir eventual insuficincia decorrente de seu carter geral. O emprego da equidade 
no pode resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. A observncia, pelo contribuinte, de prticas reiteradamente adotadas pelas autoridades administrativas 
(costumes) exclui a imposio de penalidades (multas) e de juros de mora caso o tributo venha a ser exigido (v. item 2.2.3).
143

SINOPSES JURDICAS

O art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional traz que os princpios gerais do direito privado podem ser utilizados, de emprstimo, pelo direito tributrio, desde que 
apenas para a "pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios". 
Compete  legislao tributria disciplinar os efeitos tributrios de diversos fatos e atos de seu interesse. Devem os conceitos tirados do direito privado ser interpretados 
com o mesmo sentido que possuem em sua origem (civil, comercial etc.). A lei de cada ente poltico no pode, para definir ou limitar competncias tributrias, alterar 
a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados ou 
pelas leis orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios (art. 110 do CTN). Influenciados por doutrinadores alemes, alguns juristas no Brasil passaram a admitir 
a interpretao dita econmica, segundo a qual acima de tudo o intrprete deve considerar os efeitos econmicos dos fatos disciplinados pela norma em questo. Considerar 
to s o fator econmico, porm, significa negar o direito, desprezando o princpio maior da segurana jurdica. No anteprojeto do nosso Cdigo Tributrio Nacional 
o princpio da interpretao econmica chegou a ser previsto. No texto aprovado e vigente, porm, a interpretao econmica no foi erigida a princpio bsico.

QUADRO SINTICO  MEIOS DE INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
Caso o intrprete entenda no existir regra jurdica capaz de regular determinada situao, deve suprir as lacunas com base na analogia, nos princpios gerais do 
direito tributrio, nos princpios gerais do direito pblico, na equidade, nos costumes etc. (arts. 4o da LICC e 108 do CTN).  O emprego da analogia no pode acarretar 
a exigncia de tributo no previsto em lei nem acarretar a imposio de penalidades.  O emprego da equidade no pode resultar na dispensa do pagamento de tributo 
devido.

Meios de integrao da legislao tributria

144

DIREITO TRIBUTRIO

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ATOS NORMATIVOS

Por fora do pargrafo nico do art. 194 do Cdigo Tributrio Nacional, as instrues normativas, portarias ministeriais, ordens de servio e outros atos administrativos 
que em princpio so de natureza interna (destinados a produzir efeitos dentro da repartio pblica) acabam por obrigar os contribuintes. Contudo, pelo princpio 
constitucional segundo o qual ningum  obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, entende-se hoje que tais atos (portarias, ordens 
de servio etc.) s podem tratar de regras procedimentais ou obrigaes acessrias. Para atingir terceiros (contribuintes ou no), torna-se imprescindvel a divulgao 
externa da norma administrativa -- princpio da publicidade. Os atos administrativos dessa natureza so chamados de normativos porque contm um comando geral do 
Executivo, visando a correta aplicao da lei. Os atos ordinatrios, por sua vez, so os que visam organizar o funcionamento da administrao e a conduta funcional 
de seus agentes. Espcie mais comum de ato normativo  o decreto. Decreto: ato administrativo da competncia exclusiva do chefe do Executivo destinado a dar eficcia 
a situaes gerais ou individuais previstas de forma explcita ou implcita na lei. Regra geral, nos termos do art. 84, IV, da Constituio Federal, o decreto  
regulamentar (ou de execuo). Ou seja, visa explicar a lei e facilitar sua execuo. Instrues de Ministros e Secretrios tambm veiculam regulamentos.

QUADRO SINTICO  ATOS NORMATIVOS
As instrues normativas, portarias ministeriais, ordens de servio e outros atos administrativos que em princpio so de natureza interna, acabam por obrigar os 
contribuintes (pargrafo nico do art. 194 do CTN). Entende-se que tais atos s podem tratar de regras procedimentais ou obrigaes acessrias e que deve haver a 
divulgao da norma administrativa para que ela produza efeitos perante terceiros. 145

Atos normativos

SINOPSES JURDICAS

13

A FISCALIZAO TRIBUTRIA

Observadas as regras da Constituio da Repblica e do prprio Cdigo Tributrio Nacional, as leis complementares e as demais normas da legislao tributria (lato 
sensu -- art. 96 do CTN) podem estabelecer os critrios de fiscalizao e os poderes das autoridades administrativas incumbidas de tal funo fiscalizadora. De acordo 
com o  1 do art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional, aplica-se de imediato a norma posterior ao fato gerador e que institui novos processos de apurao ou fiscalizao. 
V. item 5.3. Art. 195 do Cdigo Tributrio Nacional: para a legislao tributria no tem aplicao qualquer disposio infraconstitucional que exclua ou limite 
o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos e outros papis dos comerciantes, industriais ou produtores. A regra geral, anteriormente, era o 
art. 17 do Cdigo Comercial, pelo qual nenhuma autoridade, juzo ou tribunal, sob pretexto algum, podia examinar se o comerciante arrumava ou no regularmente seus 
livros; praticava ou no atos viciados. A Smula 439 do STF, diante das evolues legislativas, passou a autorizar que autoridades tributrias e previdencirias 
examinassem os livros naquilo que era ligado  investigao tributria. A Lei Complementar paulista n. 939/2003 (Cdigo do Contribuinte do Estado de So Paulo), 
em seus arts. 9 e 10, prev que a fiscalizao deve ser antecedida de notificao, salvo casos de extrema urgncia (a exemplo do flagrante infracional). A Lei n. 
11.457/2007 criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, cuja atribuio abrange tambm as atividades relativas  tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana 
e recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies 
institudas a ttulo de substituio. Foi extinta a Secretaria da Receita Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social. O Secretrio da Receita Federal do 
Brasil  escolhido entre brasileiros de reputao ilibada e ampla experincia na rea tributria, sendo nomeado pelo Presidente da Repblica.
146

DIREITO TRIBUTRIO

A Lei n. 11.457/2007 atribui  Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a representao judicial e extrajudicial da Fazenda nos processos que envolvem a cobrana ou 
a contestao da dvida ativa da Unio, que inclui os crditos pertinentes s contribuies sociais especificados nos seus arts. 2 e 3. Ao iniciar os trabalhos 
de fiscalizao a autoridade administrativa deve lavrar os termos necessrios para que fique documentado o incio do procedimento. A legislao aplicvel a cada 
espcie de investigao fixa o prazo da concluso dos trabalhos. O termo inicial influi na anlise da decadncia e garante a defesa do investigando. O termo pode 
ser lavrado em um dos livros ou em separado, devendo nesta ltima hiptese contar com o "ciente" do contribuinte. Devem os livros fiscais e comerciais obrigatrios 
ser conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes neles consignadas, observadas as causas suspensivas e interruptivas. 
O dever de prestar informaes ao Fisco no  apenas do sujeito passivo das obrigaes tributrias, pois mediante intimao escrita terceiros previstos em lei so 
obrigados a fornecer  autoridade administrativa todas as informaes de que disponham, com relao aos bens, negcios ou atividades da pessoa indicada (o rol do 
art. 197 do CTN no  taxativo). Nos termos do art. 37, XVIII, da Constituio Federal, "a administrao fazendria e seus servidores fiscais tero, dentro de suas 
reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos, na forma da lei". O segredo profissional  garantia de ordem pblica. Por 
isso o dever de informar no  imposto queles que estejam legalmente obrigados a guardar sigilo das informaes obtidas em razo de seu cargo, ministrio, atividade 
ou profisso. Muitas vezes, o advogado, alm do direito, tem o dever de no depor sobre fatos dos quais tomou conhecimento em razo de sua profisso. Se o advogado 
estiver atuando em funo atpica (inventariante, sndico etc.),  obrigado a prestar as informaes.
147

SINOPSES JURDICAS

Sem prejuzo das imposies criminais,  vedada a divulgao, para qualquer fim, pela Fazenda Pblica e seus funcionrios, de qualquer informao, recebida em razo 
do ofcio, sobre a situao econmica dos sujeitos passivos ou de terceiros.  o sigilo fiscal. O sigilo fiscal no se aplica s autoridades judicirias e s Comisses 
Parlamentares de Inqurito, que fundamentadamente podem requisitar informaes das reparties tributrias. A violao do sigilo est tipificada como crime pelo 
Cdigo Penal (art. 325). Sonegar documento fiscal tambm  crime, conforme consta do art. 3 da Lei n. 8.137/90. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, 
na forma estabelecida por lei ou convnio, podem trocar informaes e prestar mtua assistncia na fiscalizao dos tributos respectivos (inciso XXII do art. 37 
da CF, na redao da EC n. 42/2003, c/c o art. 198,  2, do CTN). O art. 199, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional autoriza a Unio a celebrar tratados 
com outros pases para permutar informaes de interesse da administrao e da fiscalizao tributria. No desempenho de suas funes, em encontrando embarao, as 
autoridades administrativas e seus agentes podem requisitar fora policial. Esta tambm pode ser requisitada, se necessria, para a efetivao da medida prevista 
na legislao tributria. Sigilo bancrio: a Lei Complementar n. 105/2001, que teve sua constitucionalidade questionada (ADIn 2.389, extinta sem julgamento do mrito) 
com base no art. 5, X (que protege a intimidade) e XII (que garante o sigilo de dados), da Constituio Federal, permite que as autoridades e os agentes tributrios 
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e a medida seja indispensvel, 
examinem documentos, livros e registros de instituio financeira, independentemente de autorizao judicial. A Lei Complementar n. 105/2001 tambm garante ao Poder 
Legislativo Federal e s Comisses Parlamentares de Inqurito o acesso direto (independentemente de ordem judicial) a informaes e documentos sigilosos das instituies 
financeiras. As requisies, po148

DIREITO TRIBUTRIO

rm, devem ser previamente autorizadas pelo plenrio da Cmara, do Senado ou de suas respectivas Comisses Parlamentares de Inqurito. As informaes devero ser 
mantidas sob sigilo pelo requisitante. Por fim, a lei complementar estabelece que a obrigao imposta pelo  2 do art. 11 da Lei n. 9.311/96 (que determina que 
as instituies financeiras encaminhem para a Receita Federal as informaes necessrias  identificao dos contribuintes e os valores globais das operaes sujeitas 
 CPMF) no constitui violao do dever de sigilo bancrio. A Lei n. 10.174/2001, por sua vez, autoriza que os dados oriundos do cumprimento do  2 do art. 11 da 
Lei n. 9.311/96 sejam utilizados para a instaurao de procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e 
contribuies e para o lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente (v. item 5.3). Segundo entendo, as leis encontram 
respaldo na segunda parte do  1 do art. 145 da Constituio Federal, e o acesso da Receita Federal aos dados bancrios dos contribuintes no viola o direito  
privacidade ou  intimidade. H, sim, que se coibir severamente abusos e vazamentos de informaes. Diante da extino da CPMF, a Receita Federal editou a Instruo 
Normativa n. 802/2007, pela qual, a partir de 1 de janeiro de 2008, as instituies financeiras so obrigadas a informar ao Fisco Federal operaes financeiras 
que, no semestre, ultrapassem os valores de R$ 5.000,00 (pessoa fsica) ou R$ 10.000,00 (pessoa jurdica). A instruo  questionada sob o argumento de que desrespeita 
a Lei Complementar n. 105/2001,  medida que impe a prestao de informaes sem a necessidade da existncia de processo administrativo instaurado ou procedimento 
fiscal em curso. A Lei n. 10.522/2002 dispe sobre o Cadastro Informativo dos Crditos no quitados de rgos e entidades federais. Quanto  possibilidade de o Ministrio 
Pblico requisitar diretamente informaes bancrias s instituies financeiras, h divergncias. O Superior Tribunal de Justia, por sua 5 Turma, entende que 
o Ministrio Pblico tambm deve pedir a quebra ao juiz (Bol.
149

SINOPSES JURDICAS

AASP, n. 1879, p. 409). O Supremo Tribunal Federal, contudo, j deliberou pela possibilidade excepcional de o Ministrio Pblico requerer diretamente as informaes 
s instituies financeiras quando se tratar de envolvimento de dinheiro ou verbas pblicas, nos termos do princpio da publicidade inscrito no art. 37 da Constituio 
Federal (MS 21.729-DF). Apenas norma da mesma natureza complementar poder prever a quebra do sigilo bancrio. Da concluir-se que a Lei n. 9.613, de 3-3-1998, que 
trata da lavagem de dinheiro e de certa forma permite o acesso direto do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf) a diversas movimentaes bancrias, 
viola o art. 192 da Constituio Federal quanto  quebra do sigilo. A Emenda Constitucional n. 40, de 29-5-2003, autoriza que o sistema financeiro nacional seja 
regulado por leis complementares diversas (o que na linguagem popular foi denominado regulamentao fatiada). Inviolabilidade de domiclio: A Constituio Federal, 
em seu art. 145,  1, estabelece que a administrao tributria deve exercer suas atividades com respeito aos direitos individuais, entre os quais se destaca a 
inviolabilidade de domiclio. Nesse sentido, STF -- RTJ, 162:249. Havendo expressa resistncia contra a ao fiscal, a administrao tributria deve requerer ao 
Poder Judicirio um mandado de busca e apreenso, podendo o contribuinte ser enquadrado no art. 1, I, da Lei n. 8.137/90 (que trata dos crimes contra a ordem tributria).

QUADRO SINTICO  A FISCALIZAO TRIBUTRIA
 Sigilo fiscal:  vedada a divulgao, para qualquer fim, pela Fazenda Pblica e seus funcionrios, de qualquer informao, recebida em razo do ofcio, sobre a 
situao econmica dos sujeitos passivos ou de terceiros. O sigilo pode ser compartilhado com as autoridades judicirias e as CPIs federais ou estaduais, que fundamentadamente 
podem requisitar informaes das reparties tributrias.  Sigilo bancrio: A LC n. 105/2001 permite que as autoridades e os agentes tributrios dos entes polticos, 
desde

A fiscalizao tributria

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DIREITO TRIBUTRIO

A fiscalizao tributria

que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e a medida seja indispensvel, examinem documentos, livros e registros de instituio 
financeira, independentemente de autorizao judicial. Permite, ainda, ao Poder Legislativo Federal e s CPIs federais ou estaduais (municipais, no, pois vereadores 
no tm as mesmas prerrogativas dos Deputados) o acesso direto a informaes e documentos sigilosos das instituies financeiras.  Inviolabilidade de domiclio: 
a administrao tributria deve exercer suas atividades com respeito aos direitos individuais, entre os quais se destaca a inviolabilidade de domiclio (art. 145, 
 1o da CF). Caso haja resistncia deve ser solicitada ordem judicial.

151

SINOPSES JURDICAS

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CERTIDES NEGATIVAS

Quando exigvel, a prova de quitao de um tributo ser feita por meio de uma certido negativa. O requerimento da certido deve conter todos os dados necessrios 
 sua expedio. A certido deve ser expedida em dez dias da data do requerimento. Tem o mesmo valor da certido negativa aquela que consigna a existncia de crditos 
no vencidos, crditos que esto sendo executados mas com penhora efetivada e crditos com exigibilidade suspensa. Smula 446 do STJ: "Declarado e no pago o dbito 
tributrio pelo contribuinte,  legtima a recusa de expedio de certido negativa ou positiva com efeito de negativa". A prtica de ato indispensvel  defesa 
de um direito pode ocorrer independentemente de prova da quitao da dvida. A certido "negativa" expedida com dolo ou fraude responsabiliza pessoalmente o funcionrio 
que a expedir pelo crdito tributrio e juros de mora, sem prejuzo das sanes criminais.

QUADRO SINTICO  CERTIDES NEGATIVAS
Certides negativas Tem o mesmo valor da certido negativa aquela que consigna a existncia de crditos no vencidos, crditos que esto sendo executados, mas com 
penhora efetivada, e crditos com exigibilidade suspensa.

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DIREITO TRIBUTRIO

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OS IMPOSTOS MUNICIPAIS

Nos termos dos arts. 156 da Lei Maior e 32 do Cdigo Tributrio Nacional, compete aos Municpios instituir os impostos dos subitens a seguir relacionados.

15.1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA -- IPTU
O fato gerador do IPTU  a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel (por natureza ou por acesso fsica) localizado na zona urbana do Municpio. Contribuinte, 
nos termos do art. 34 do Cdigo Tributrio Nacional,  o proprietrio do imvel (quando todos os direitos da propriedade se encontram nas mos de um s titular), 
o titular do seu domnio til (a propriedade pode estar fracionada, a exemplo do direito real de superfcie, quando o imposto dever recair sobre o titular do domnio 
til e no sobre o senhorio direto) ou seu possuidor a qualquer ttulo (desde que haja nimo de dono). Posse  a situao de todo aquele que tem, de fato, o exerccio, 
pleno ou no, de algum dos poderes inerentes  propriedade. Domnio til significa usufruir da coisa alheia como se fosse prpria, pagando-se ao proprietrio um 
valor determinado. Propriedade  o direito de utilizar, usufruir e dispor de algum bem. Tambm implica o direito de reaver este bem caso algum o tome ou possua 
indevidamente (jus vindicandi -- art. 1.228 do CC). Caso os elementos da propriedade no estejam reunidos sob o poder de uma s pessoa, o IPTU recair sobre aquele 
que detm o seu domnio til ou a sua posse. Se h propriedade plena, se os elementos da propriedade no esto desdobrados, contribuinte  o proprietrio. Conforme 
j lecionava Aliomar Baleeiro (Direito tributrio, cit., p. 151), em hiptese que hoje se aplica aos acampamentos de sem-teto e sem-terra, "Nos vrios casos de posse 
de terras pblicas, ou mesmo de particulares, o possuidor efetivo poder ser alvo do imposto. Posse
153

SINOPSES JURDICAS

a qualquer ttulo -- diz o Cdigo Tributrio Nacional, assegurando opes ao legislador competente para decretar o tributo". Para o mestre, posse  atributo da propriedade 
e deve ser enquadrada no conceito desta para efeitos do direito fiscal (p. 1498). Assim, em que pese a Constituio prever o IPTU, sobre a propriedade, a lei municipal 
pode incluir o possuidor com nimo de dono entre os contribuintes. Smula 399 do STJ: "Cabe  legislao municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU". O simples 
detentor, o possuidor direto de um imvel (a exemplo do locatrio), no  contribuinte do IPTU, parecendo oportuno relembrar que as convenes firmadas entre particulares 
(inclusive a prevista no art. 22, VIII, da Lei de Locao) no podem ser opostas contra a Fazenda Pblica (art. 123 do CTN), salvo disposio de lei em contrrio. 
A zona urbana dos Municpios  definida em lei municipal. Contudo, para evitar abusos dos Municpios (que a fim de cobrar o IPTU podiam editar leis municipais considerando 
como zona urbana a totalidade de sua rea), o Cdigo Tributrio Nacional (lei federal de natureza complementar) exige que pelo menos dois dos cinco requisitos previstos 
em seu art. 32 estejam presentes para que um local possa ser considerado zona urbana. Os dois requisitos exigidos devem ser constitudos ou mantidos pelo Poder Pblico. 
As reas urbanizveis, ou de expanso urbana (reas urbanas por equiparao), podem ser consideradas urbanas para fins de incidncia do IPTU, desde que tais regies 
estejam definidas em lei municipal e inseridas em loteamentos aprovados pelos rgos competentes. Em regra, portanto, para fins de IPTU, prevalece o critrio da 
localizao do imvel, conforme previsto no art. 32 do Cdigo Tributrio Nacional. Contudo, caso o imvel comprovadamente seja utilizado em explorao extrativa 
vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial, ainda que localizado em rea urbana, estar sujeito apenas ao ITR, prevalecendo o art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 
sobre o art. 32 do Cdigo Tributrio Nacional (cf. RE-STF 140.773-5-SP e Declarao de Inconstitucionalidade n. 00003802/10, 1 Tribunal de Alada Civil de So Paulo). 
No mesmo sentido
154

DIREITO TRIBUTRIO

os REsp 492.869 e 738.628, julgados pelas 1 e 2 Turmas do STJ no ano de 2005, que reconhecem no Decreto-Lei n. 57/66 fora de lei complementar, e o REsp 1.112.646, 
julgado em 26-8-2009 na forma do art. 543-C do CPC). A funo do IPTU  predominantemente fiscal. Contudo, conforme j foi visto ao tratarmos do princpio da capacidade/progressivi

dade (item 2.4), o IPTU pode ser classificado como de funo extrafiscal quando a progressividade das alquotas no tempo visa desestimular a manuteno, dentro da 
rea do plano diretor, de solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado. Na hiptese so necessrias a lei especfica municipal e a norma federal (art. 
182,  4, da CF e art. 7 da Lei Federal n. 10.257/2001). A progressividade das alquotas tambm pode ter funo fiscal e ser decorrente do uso do imvel, da sua 
localizao ou do seu valor (cf. EC 29).Ver sobre o tema o RE 423.768-7. A Smula 539 do STF orienta que a alquota reduzida para quem s possui um imvel e nele 
reside  constitucional. E a Smula 589 do STF indica a inconstitucionalidade de adicional progressivo em razo do nmero de imveis do contribuinte. A base de clculo 
do IPTU  o valor venal do imvel, ou seja, seu preo  vista em uma venda realizada sob condies normais (valor do terreno + valor da construo). O valor normalmente 
 fixado pela repartio competente, no est sujeito  anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, da Constituio Federal e no so considerados nos seus clculos 
os bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no imvel, norma relevante para os hotis e estabelecimentos similares. O lanamento costuma ser feito 
de ofcio, com base nos cadastros das respectivas Prefeituras, porm faculta-se ao contribuinte a contestao do valor (art. 148 do CTN). " defeso ao municpio 
atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria" (Smula 160 do STJ). "O Imposto Predial e Territorial Urbano 
s pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a que autoriza o Poder Executivo a editar
155

SINOPSES JURDICAS

plantas genricas contendo valores que alterem a base de clculo do tributo" (Smula 13 do extinto 1 TACSP). Smula 397 do STJ: "O contribuinte do IPTU  notificado 
do lanamento pelo envio do carn ao seu endereo".

15.2. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO "INTER VIVOS" DE BENS IMVEIS E DIREITOS A ELES RELATIVOS
Pela atual Constituio da Repblica, o ITBI  de competncia do Municpio da situao do bem (art. 156, II). Portanto, o art. 35 do Cdigo Tributrio Nacional est 
derrogado, j que hoje somente as transmisses em virtude de doaes ou heranas ainda esto sujeitas ao imposto estadual (art. 155, I, da CF). Nos casos de extino 
de condomnio ou de partilha em separao, se forem respeitados os quinhes que cada interessado j possua anteriormente, no haver incidncia do ITBI. O fato 
gerador do ITBI (antes conhecido como SISA)  a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo (exceto doao -- cf. item 16.1), por ato oneroso, de bens imveis (urbanos 
ou rurais), por natureza ou por acesso fsica (art. 79 do CC). A exigibilidade se d com o registro imobilirio, nos termos do art. 1.245 do Cdigo Civil. Nesse 
sentido: "Tributrio -- Imposto de Transmisso de Bens Imveis -- Fato gerador -- Registro imobilirio (C. Civil, art. 530). A propriedade imobiliria apenas se 
transfere com o registro do respectivo ttulo (C. Civil, art. 530). O registro imobilirio  o fato gerador do Imposto de Transmisso de Bens Imveis. Assim, a pretenso 
de cobrar o ITBI antes do registro imobilirio contraria o ordenamento jurdico" (STJ, 1 Turma, REsp 12.546-RJ (9100140783), Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. 
Deciso: por unanimidade, dar provimento ao recurso -- j. 21-10-1992, DJ, 30 nov. 1992, p. 22559, Juis, Saraiva, n. 17). Observe-se, porm, que, se o tributo for 
recolhido anteriormente ao registro imobilirio e o negcio no for concretizado, o contribuinte ter direito  restituio. Nesse sentido: TAPR, 1 Cm. Cv.,
156

DIREITO TRIBUTRIO

Ac. em AC e Reex. Nec. 9.285 -- Catanduva, Rel. Des. Oto Sponholz. Deciso: unnime -- publ. em 23 mar. 1993, Juis, Saraiva, n. 17. Imveis por natureza so o solo 
com a sua superfcie, os seus acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo. Imvel por acesso fsica 
 tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lanada  terra, os edifcios e construes etc., de modo que no se possa retirar sem destruio, 
modificao, fratura ou dano. A cesso de direitos relativa  transmisso de bens imveis assim como a transmisso de direitos reais (arts. 1.378, 1.390 e 1.414, 
todos do CC) tambm esto sujeitas ao ITBI. Excetua-se apenas a transmisso de direitos reais de garantia (como, p. ex., a hipoteca e a anticrese -- arts. 1.473 
e 1.506 do CC), que no est sujeita a este imposto. Conforme j decidiu a Corte Suprema (RTJ, 51:62), navios no so imveis (art. 478 do CCom). De acordo com o 
que estabelece o  2 do art. 156 da Constituio Federal (que recepcionou o art. 37 do CTN e seus pargrafos), o ITBI no incide sobre a transmisso de bens ou 
direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital (leia-se pagamento de capital nela subscrito), desincorporao do imvel da pessoa 
jurdica e restituio quele que o entregou como forma de integralizao do capital social, nem sobre a transmisso de bens e direitos decorrentes de fuso (unio 
de duas ou mais sociedades para a criao de uma sociedade nova), incorporao (uma ou mais sociedades so absorvidas por outra), ciso parcial (a sociedade cindida 
subsiste mas transfere parcelas de seu patrimnio para outra ou outras sociedades), ciso total (quando a sociedade cindida no subsiste, pois transfere a integralidade 
de seu patrimnio para outra ou outras sociedades), transformao (mera mudana do tipo societrio) ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante (mais de 50% da receita operacional no perodo descrito em lei) do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis 
ou arrendamento mercantil (arts. 36 e 37 do CTN c/c os arts. 220, 227, 228 e 229 da Lei n. 6.404/76).
157

SINOPSES JURDICAS

Conforme j decidiu o extinto Tribunal de Alada do Paran, "Verifica-se a impossibilidade da incidncia de tributo municipal denominado ITBI, em caso de transmisso 
de bens oriundos de dissoluo parcial de sociedade, onde vm os mesmos se incorporar ao patrimnio de scio que dela se retira" (Ac. 7.828 do TAPR, 5 Cm. Cv., 
Reex. Nec. e AC 116.782.600 -- Curitiba, Rel. Juiz Tufi Maron Filho, j. 10-6-1998, publ. em 7 ago. 1998). As alquotas do ITBI so fixadas nas leis ordinrias dos 
Municpios competentes e, ao contrrio do disposto na Constituio de 1967 (art. 23,  2), hoje no h previso de fixao de limites por norma federal infraconstitucional. 
 vedada a fixao de alquotas progressivas, conforme consta das Smulas 656 do STF e 45 do extinto 1 Tribunal de Alada Civil de So Paulo.Ver discusses sobre 
o tema no RE 562.045. A base de clculo do imposto  o valor venal do bem e no o preo convencionado pelas partes. Valor venal de um bem  aquele determinado pelas 
condies de mercado, enquanto preo  um critrio que pode ser livremente pactuado entre as partes. H precedentes, que entendo corretos, no sentido de que os nus 
reais sobre o bem devem ser abatidos (Incidente de Inconstitucionalidade n. 70014871032, TJRS, j. 7-8-2006), mas inmeras leis municipais vedam o abatimento. Caso 
o Fisco no aceite o valor declarado pelas partes, pode efetivar o arbitramento previsto no art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional. O contribuinte do ITBI  a pessoa 
indicada na lei do Municpio competente. Em regra  o adquirente do imvel. O lanamento  feito por declarao do contribuinte, embora possa ocorrer o lanamento 
de ofcio nos casos de no recolhimento do valor devido ou recolhimento feito a menor. " legtima a incidncia do imposto de transmisso inter vivos sobre a transferncia 
do domnio til" (Smula 326 do STF). De acordo com o art. 2.038 do Cdigo Civil fica proibida a constituio de enfiteuses e subenfiteuses, subordinando-se as existentes, 
at sua extino, s disposies do Cdigo Civil anterior, Lei n. 3.071, de 1 de janeiro de 1916, e leis posteriores.
158

DIREITO TRIBUTRIO

A enfiteuse dos terrenos de marinha e acrescidos, contudo, subsiste e regula-se por lei especial (Dec.-Lei n. 9.760, de 5-9-1946). O usucapio e a desapropriao 
so formas de aquisio originria da propriedade e por isso no autorizam a incidncia do ITBI (STF, RDA, 73:160 e RTJ, 117:652). A transmisso de imvel para fins 
de reforma agrria est imune a todos os impostos (art. 184,  5, da CF).

15.3. DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA
O ISS ou ISSQN  de competncia dos Municpios (art. 156, III, da CF) e no ano de 1965 substituiu o antigo Imposto de Indstrias e Profisses. Sua funo  predominantemente 
fiscal. O fato gerador do ISS  a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servios de qualquer natureza, enumerados 
em lei complementar de carter nacional, desde que tais servios no estejam compreendidos na competncia dos Estados. Ou seja, somente pode ser cobrado ISS daqueles 
servios (fsicos ou intelectuais) previstos na lista que acompanha a legislao pertinente e que no estejam compreendidos na rea do ICMS. Essencialmente o que 
se tributa  o servio prestado com fins econmicos e habitualidade, sem relao de emprego. Servio pblico compulsrio, remunerado mediante taxa, no est sujeito 
ao ISS. O servio notarial e de registro, contudo, est sujeito ao ISS, conforme decidiu o STF ao julgar a ADIn 3089. Observada a lei complementar da Unio, inclusive 
quanto  lista de servios, os Municpios podem instituir o ISS descrevendo o seu fato gerador em lei ordinria municipal. Esto expressamente sujeitos ao ICMS e 
no ao ISS os servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao. Servio de transporte de natureza municipal est sujeito ao ISS, conforme consta 
do item 16.01 da lista anexa  Lei Complementar n. 116/2003 e j estava previsto no item 97 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68. A explorao de rodovia mediante 
a cobrana de pedgio  servio que autoriza o Municpio em cujo territrio haja parcela da es159

SINOPSES JURDICAS

trada explorada a instituir o ISS, como previa a Lei Complementar n. 100, de 22-12-1999 (que deu nova redao ao Dec.-Lei n. 406/68 e inseriu o item 101 ao seu anexo) 
e atualmente consta da Lei Complementar n. 116/2003 (item 22.01). Para que incida o ISS exige-se a habitualidade e a finalidade lucrativa quanto aos servios prestados, 
ainda que estes no se constituam como atividade principal do prestador. O imposto tambm incide sobre o servio proveniente de outro pas ou cuja prestao tenha 
se iniciado naquele. No incide, porm, sobre as exportaes de servios para o exterior (art. 2, I, da LC n. 116/2003). Quanto  incidncia de ISS ou ICMS sobre 
determinados negcios, devem ser observadas as seguintes regras: 1) O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito 
ao ICMS, nos termos do art. 2, IV, da Lei Complementar n. 87/96. A base de clculo  o valor total da operao, a soma do servio e da mercadoria.  o caso dos 
restaurantes, conforme Smula 163 do STJ. 2) Os servios especificados na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 ou na Lei Complementar n. 116/2003 ficam sujeitos apenas 
ao ISS, ainda que sua prestao envolva o fornecimento de mercadorias. A base de clculo  o valor total da operao. 3) Tratando-se de atividade mista, fica sujeita 
ao ICMS a mercadoria fornecida com prestao de servios especificados na lista, desde que na prpria lista conste ressalva neste sentido. Na hiptese, conforme 
consta do art. 13, IV, a e b, da Lei Complementar n. 87/96 e do art. 7,  2, e incisos 14.01, 14.03 e 17.11 da lista anexa  Lei Complementar n. 116/2003, a base 
de clculo do ICMS  o preo da mercadoria e a base de clculo do ISS  o resultado da seguinte operao: preo total da operao -- o valor da mercadoria = base 
de clculo do ISS. Citem-se, por exemplo, o item 70 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 e item 14.03 da lista anexa  Lei Complementar n. 116/2003, que preveem 
a incidncia do ISS sobre os servios de recondicionamento de motores, e que o valor das peas e partes empregadas pelo prestador do servio fica sujeito ao ICMS.
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DIREITO TRIBUTRIO

O Supremo Tribunal Federal, em conformidade com a opinio geral dos juristas, j deliberou que a lista  taxativa, isto , somente so tributveis os servios nela 
mencionados. Contudo, a prpria Corte Suprema admitiu a interpretao analgica da lista (RDA, 118:155), deciso que segundo alguns juristas viola os princpios 
da estrita legalidade e o art. 108,  1, do Cdigo Tributrio Nacional ("O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei"). 
Conforme leciona Odmir Fernandes, na obra coletiva Cdigo Tributrio Nacional comentado (So Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 324), "A doutrina e a jurisprudncia 
firmaram o entendimento de que a lista de servios  taxativa, mas comporta interpretao ampla e analgica (STF, no RE 75.952-SP, RTJ, 63:1980). O Superior Tribunal 
de Justia admite a interpretao extensiva e analgica da lista de servios, mas veda a aplicao da analogia. Aquelas respeitam os marcos nor mativos. A ltima 
acrescenta fatos novos (STJ, 2 Turma, REsp 1.837/SP, DJU 10-09-1990)". Entendo que a dinmica hoje verificada nas prticas comerciais justifica a interpretao 
analgica autorizada pelo Supremo Tribunal Federal, j que ao legislador no seria possvel prever as derivaes de servios hoje existentes. O  3 do art. 1 da 
Lei Complementar n. 116/2003, a fim de evitar dissimulaes, traz que a incidncia do imposto no depende da denominao dada ao servio prestado. A base de clculo 
do ISS, para as empresas,  o preo do servio prestado. J no caso do trabalho pessoal do contribuinte, o imposto normalmente  fixo e determinado de acordo com 
a atividade desenvolvida. No caso de servios prestados por sociedade de profissionais de uma mesma categoria (sociedades uniprofissionais e no pluriprofissionais), 
a base de clculo  feita em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade (art. 9,  3, do Dec.-Lei 
n. 406/68). O valor do ISS devido pela sociedade, portanto, corresponder ao valor do imposto fixo multiplicado pelo nmero de profissionais que integram a sociedade, 
como scios ou empregados. As alquotas so fixadas pelo Municpio competente para a instituio do imposto, mas os incisos I, II e III do  3 do art. 156 da Lei
161

SINOPSES JURDICAS

Maior, com a redao da Emenda Constitucional n. 37/2002, autorizam que lei complementar federal fixe as alquotas mximas e mnimas do ISS, exclua de sua incidncia 
exportaes de servios para o exterior e regule a forma como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. Enquanto no for editada a 
lei complementar, em regra a alquota mnima ser de 2%, nos termos do art. 88 do ADCT, devendo ser respeitado o princpio da anterioridade (v. item 2.6). A alquota 
mxima  de 5%, conforme estabelecia o art. 4 da Lei Complementar n. 100/99 e atualmente consta do art. 8, II, da Lei Complementar n. 116/2003. O inciso I do art. 
8 da Lei Complementar n. 116/2003, que autorizava alquotas de at 10% para jogos e diverses pblicas, foi vetado por sugesto do Ministrio do Turismo. Como o 
empregado, o trabalhador avulso presta servios na dependncia daquele para quem trabalha e no  contribuinte do ISS. Vale dizer: caso dois advogados montem um 
escritrio e contratem como empregado um terceiro advogado, o imposto ser calculado com base no nmero de profissionais daquele escritrio. Responsveis pelo pagamento 
do imposto, porm, sero apenas os scios do escritrio, j que o empregado no  contribuinte do ISS. O contribuinte do ISS  a empresa, ou trabalhador autnomo, 
que presta o servio tributvel (art. 10 do Dec.-Lei n. 406/68 e art. 5 da LC n. 116/2003). Os municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir a 
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, independentemente da reteno do tributo na fonte, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo, inclusive no que se refere a multa e outros acrscimos legais. A fim de 
evitar conflitos de competncia entre os Municpios, o art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68 estabelecia que "considera-se local da prestao do servio: a) o do estabelecimento 
prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador; b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao". Contudo, conforme j 
alertava o mestre Cleber Giardino em artigo publicado na edio de 16 dez. 1984 do jornal O Estado de S. Paulo, p. 68, "Em sntese  possvel concluir que:
162

DIREITO TRIBUTRIO

a) o sistema tributrio brasileiro, como estruturado pela Constituio Federal, obriga que a competncia tributria dos municpios, em matria de Imposto Sobre Servios, 
seja qualificada por critrio territorial; b) vinculam-se  competncia de cada municpio os fatos especficos em que se traduz a materialidade do Imposto Sobre 
Servios (a dizer, o desempenho concreto de atos materiais definveis como de execuo de contratos de servio) ocorridos em seu respectivo territrio; logo, local 
da prestao  aquele onde materialmente executado o servio; o municpio competente para tributar essa prestao ser sempre e exclusivamente aquele em cujo territrio 
foram os servios executados; c) o art. 12 do Decreto-Lei n. 406, de 1968 -- embora possa ser tido como da natureza das leis complementares dispositivas acerca de 
conflitos de competncia --  inaplicvel no que veicula frmula legislativa incompatvel com os princpios assim claramente postos pelo Texto Constitucional (por 
exemplo, sua letra `a', quando diversos os locais da prestao e do estabelecimento ou domiclio do prestador)". No mesmo sentido, o Professor Roque Carrazza sustenta 
que "a despeito do comando inserto no artigo 12, do Dec.-lei 406/68, o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS)  sempre devido (e no s no caso da construo 
civil) no municpio onde o servio  positivamente prestado, ainda que o estabelecimento prestador esteja situado em outro municpio" (Curso, cit., p. 309). Nesse 
sentido: "ISS -- Local da prestao do fato gerador -- Municpio -- Decreto-Lei n. 406/68. Embora o art. 12, letra a, considere como local da prestao do servio 
o do estabelecimento prestador, pretende o legislador que referido imposto pertena ao municpio em cujo territrio se realizar o fato gerador" (REsp 115.337, 1 
Turma do STJ, j. 31-3-1998). No mesmo sentido decidiu a 1 Turma do STJ no AgRg nos EDcl no AgI 468.839-DF, j. 11-3-2003 e no REsp 302.330, j. 5-102001.
163

SINOPSES JURDICAS

Nas naes em que os Municpios integram a federao e dispem de ampla competncia tributria, somente pode ser aceito um sistema que defina a competncia tributria 
quanto ao ISS de acordo com o local onde o fato gerador (prestao dos servios) efetivamente ocorre, sob pena de incentivarmos uma verdadeira guerra tributria 
entre Municpios e privilegiar mos aqueles prestadores de servios que buscam fraudar o Fisco instalando ficticiamente seus estabelecimentos em Municpios que cobram 
o ISS com alquotas mnimas. Nesse sentido o REsp 783.022, j. 5-2-2009. A Lei Complementar n. 116/2003, em seu art. 3, mantm a regra pela qual o servio considera-se 
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do prestador. No entanto, de acordo com o art. 4 do mesmo diploma legal, considera-se estabelecimento prestador 
o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar o servio. As normas, somadas aos incisos I a XXII do art. 3 da LC n. 116/2003 (que explicitam inmeras 
hipteses, alm da construo civil, nas quais o ISS  devido ao Municpio em cujo territrio se realiza o fato gerador), levam  concluso de que em regra o Municpio 
competente para exigir o ISS  aquele no qual o servio  realizado. "O ISS incide na operao de arrendamento mercantil de coisas mveis" (Smula 138 do STJ). Ao 
concluir o julgamento de dois recursos extraordinrios em que se discutia a constitucionalidade, ou no, da incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza 
-- ISS sobre operaes de arrendamento mercantil (leasing) -- o STF deu provimento ao RE 547.245/SC, interposto pelo Municpio de Itaja, e negou-se provimento ao 
RE 592.905/SC, interposto por instituio financeira. Afirmou-se, quanto ao carter jurdico do contrato de arrendamento mercantil, que ele seria contrato autnomo 
que compreenderia trs modalidades: 1) o leasing operacional; 2) o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resoluo n. 2.309/96 do BACEN, arts. 5, 6 e 23, 
e Lei n. 6.099/74, art. 9, na redao dada pela Lei n. 7.132/83). Asseverou-se que, no primeiro caso, haveria locao, e, nos outros dois, servio. Ressaltou-se 
que o leasing financeiro seria modalidade clssica ou pura de leasing e, na prtica, a mais utilizada, sendo a espcie tratada nos recursos examinados. Esclareceu-se 
que, nessa modalidade,
164

DIREITO TRIBUTRIO

a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatrio, mediante pagamento de uma contraprestao peridica, ao final 
da locao abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem  arrendadora, renovar a locao ou adquiri-lo pelo preo residual combinado no contrato. Observou-se 
que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o carter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha funo de locadora, surgiria como intermediria 
entre o fornecedor e arrendatrio. Aps salientar que a lei complementar no define o que  servio, mas apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 
da CF, concluiu-se que, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) -- contrato autnomo que no  contrato misto, cujo ncleo  o financiamento e no uma prestao 
de dar --, por ser financiamento servio, poderia sobre ele incidir o ISS, resultando irrelevante a existncia de uma compra. Observe-se que a simples locao de 
bens mveis no est sujeita ao ISS, conforme decidiu o C. STF em Recurso Extraordinrio interposto por empresa de locao de guindastes (Informativo STF 207 e RE 
116.121/SP), julgado que serviu de base para que fosse vetado o item 3.01 da relao anexa  Lei Complementar n. 116/2003. " inconstitucional a incidncia do Imposto 
Sobre Servios de Qualquer Natureza -- ISS sobre operaes de locao de bens imveis" (Smula Vinculante 31 do STF). "A prestao de servios de composio grfica, 
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS" (Smula 156 do STJ). "O ISS incide sobre o valor dos 
servios de assistncia mdica, incluindo-se neles as refeies, os medicamentos e as dirias hospitalares" (Smula 274 do STJ). Nos termos do art. 147 da Constituio 
Federal, competem  Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; 
ao Distrito Federal cabem os impostos municipais e estaduais (arts. 147 e 155 da CF). Mantivemos as referncias aos arts. 8, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n. 406/68, 
bem como  Lei Complementar n. 100/99 (todos revogados pela LC n. 116/2003), em razo do art. 144 do Cdigo Tri165

SINOPSES JURDICAS

butrio Nacional, o qual estabelece que para fins de lanamento deve ser observada a lei vigente na data da ocorrncia do fato gerador, ainda que posteriormente 
revogada ou modificada. Considerando que o prazo decadencial para o lanamento geralmente  de cinco anos (arts. 150,  4, e 173 do CTN), durante algum tempo as 
normas revogadas sero utilizadas.

QUADRO SINTICO  OS IMPOSTOS MUNICIPAIS
1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana -- IPTU  Fato gerador:  a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel (por natureza ou por 
acesso fsica) localizado na zona urbana do Municpio.  Contribuinte:  o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou seu possuidor a qualquer ttulo 
(desde que haja nimo de dono).  Funo:  predominantemente fiscal.  Base de clculo:  o valor venal do imvel.  Lanamento: de ofcio.  Fato gerador:  a transmisso 
inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis (urbanos ou rurais), por natureza ou por acesso fsica.  Contribuinte:  a pessoa indicada na lei 
do Municpio competente (em regra,  o adquirente do imvel).  Alquotas: so fixadas nas leis ordinrias dos Municpios competentes. Por ora prevalece que no se 
admite a alquota progressiva, por falta de previso constitucional especfica.  Base de clculo:  o valor venal do bem.  Lanamento:  feito por declarao; porm, 
pode ser de ofcio nos casos de no recolhimento do valor devido ou recolhimento feito a menor.  Competncia: do Municpio da situao do bem.  Fato gerador:  a 
prestao, por empresa ou profissional autnomo de servios de qualquer natureza, enumerados em lei complementar de carter nacional e na lei do Municpio (ou DF) 
credor, desde que tais servios no estejam compreendidos na competncia do ICMS.

2. Imposto sobre a transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos  ITBI

3. Do imposto sobre servios de qualquer natureza  ISS 166

DIREITO TRIBUTRIO

3. Do imposto sobre servios de qualquer natureza  ISS

 Contribuinte:  a empresa, ou trabalhador autnomo, que presta o servio tributvel.  Funo:  predominantemente fiscal.  Alquotas: so fixadas pelo Municpio 
competente para a instituio do imposto, mas a CF ou lei complementar federal podem fixar as alquotas mximas e mnimas.  Base de clculo: para as empresas  preo 
do servio prestado; trabalho pessoal do contribuinte  o preo normalmente  fixo e determinado de acordo com a atividade desenvolvida.  Competncia: em regra, 
do Municpio no qual o servio  realizado.

167

SINOPSES JURDICAS

16

IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

16.1. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO DE BENS OU DIREITOS -- ITCMD (ART. 155, I, DA CF)
O tributo, que tambm  chamado de imposto sobre heranas e doaes, alm de incidir sobre a transmisso de direitos, incide sobre a transmisso de bens mveis e 
imveis (o CTN s prev a incidncia sobre bens imveis e direitos a eles relativos, estando, portanto, superado). Relativamente aos bens imveis e respectivos direitos, 
o imposto  de competncia do Estado da situao do bem (ou do DF, caso o bem l esteja localizado). Quanto aos bens mveis, ttulos e crditos, o imposto  de competncia 
do local (Estado ou DF) onde se processar o inventrio ou arrolamento (sucesso causa mortis). No caso de sucesso processada por escritura pblica (Lei n. 11.441/2007), 
o ITCMD  devido para o Estado do domiclio do transmissor, aplicando-se a regra do art. 96 do Cdigo de Processo Civil, ainda que admitida a lavratura do ato em 
local diverso. Caso seja decorrente de doao, o imposto sobre bens mveis, ttulos e crditos  de competncia do local onde o doador tiver seu domiclio (Estado 
ou DF). Em So Paulo, o imposto e as isenes esto disciplinados pela Lei n. 10.705, de 28 de dezembro de 2000, na redao da Lei n. 10.992/2001, regulamentada 
pelo Decreto n. 46.665/2002. "O imposto de transmisso causa mortis, pela transferncia de aes,  devido ao Estado em que tem sede a companhia" (Smula 435 do 
STF). A funo do imposto  fiscal (visa abastecer os cofres do Estado ou do DF competente) e suas alquotas so fixadas por cada um dos Estados e pelo Distrito 
Federal, observada a alquota mxima fixada
168

DIREITO TRIBUTRIO

pelo Senado Federal (atualmente de 8%, conforme a Resoluo n. 9/92). A progressividade do ITCMD  objeto de debates no RE 562.045, mas por ora prevalece que impostos 
reais no autorizam a progressividade da alquota, salvo quando h expressa autorizao constitucional em sentido diverso (RE 234.105-3). A base de clculo  fixada 
por lei da entidade competente para instituir o tributo. No deve, porm, ser superior ao valor de mercado do bem (embora eventuais dvidas sobre ele no possam 
ser abatidas). Na arrematao a base de clculo  o valor da arrematao. O clculo na transmisso causa mortis  feito sobre o valor dos bens na data da avaliao 
(Smula 113 do STF), ou da declarao (se a avaliao for dispensada), observada a alquota vigente na data da abertura da sucesso (Smula 112 do STF). O contribuinte, 
em se tratando de transmisso causa mortis,  o beneficirio do bem ou direito transmitido (herdeiro, legatrio etc.). Nas doaes o contribuinte pode ser o doador 
ou o donatrio, nos termos da lei especfica. H que se observar, ainda, a incidncia ou no do inciso XXXI do art. 5 da Constituio Federal no caso concreto (estabelece 
regras para a sucesso de bens de estrangeiros). Na vigncia da Constituio anterior, quando o ITBI era da competncia dos Estados e envolvia a sucesso causa mortis, 
a Corte Suprema assim deliberou: "ITBI. 1.  de competncia do Estado instituir o imposto de transmisso sobre bens imveis, ainda que ela resulte de sucesso aberta 
no estrangeiro..." (STF, 1 Turma, AgRg de Instrumento 85.976-RJ, Rel. Min. Alfredo Buzaid, j. 13-4-1982, DJU, 14 maio 1982, p. 4568, in Cdigo Tributrio Nacional 
comentado, coord.Vladimir Passos de Freitas, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 119). O imposto incide inclusive na hiptese de inventrio por morte presumida 
(Smula 331 do STF) ou de doao onerosa (Agravo de Instrumento n. 201.683-1, TJSP).
169

SINOPSES JURDICAS

16.2. O ICMS -- IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS  CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO, 
AINDA QUE AS OPERAES E AS PRESTAES SE INICIEM NO EXTERIOR
A funo do ICMS  predominantemente fiscal e, em So Paulo, o imposto representa a maior fonte de recursos do Estado. Operao tem o sentido de negcio mercantil. 
Circulao significa a transmisso jurdica da mercadoria. Mercadoria  o produto transmitido por pessoa que exerce o comrcio com habitualidade. Antes da Constituio 
Federal, o ento ICM tinha a mesma alquota para todas as mercadorias. O art. 155,  2, III, da Constituio de 1988, contudo, faculta (no caso do IPI obriga, cf. 
art. 153,  3, I, da CF) a seletividade em razo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Por isso, hoje, no Estado de So Paulo temos, entre outras, alquotas 
de 7% (sal de cozinha) at 25% (produtos suprfluos). Outras vezes a alquota  maior quanto maior for o consumo (a exemplo da energia eltrica), tudo demonstrando 
que o ICMS tambm contm certa funo extrafiscal.  facultado ao Senado fixar percentuais mnimos (mediante proposta de 1/3 dos senadores e aprovao por maioria 
absoluta -- mais da metade de todos) e mximos (mediante proposta da maioria absoluta dos senadores e aprovao por 2/3 de todos) nas operaes internas. O ICMS 
 um imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa  circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado 
nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal (a operao anterior, se tributada pelo ICMS, gera um crdito a ser compensado, desde que 
a documentao seja idnea -- art. 23 da LC n. 87/96 -- e o exerccio se d at cinco anos da data da emisso do documento).
170

DIREITO TRIBUTRIO

Se houve iseno na operao anterior, no h o que compensar nas operaes anteriores a ttulo de ICMS. Uma corrente jurisprudencial entende que o ato administrativo 
que declara a inidoneidade fiscal de um contribuinte no necessita ser publicado no Dirio Oficial para produzir efeitos, nos termos da Portaria n. 67/82 da Coordenadoria 
de Administrao Tributria da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo -- CAT. Tendo natureza declaratria, pode ser retroativo. Assim, estaria correta a exigncia 
de estorno pelo crdito efetivado e a cobrana do imposto devido, sem prejuzo da multa pela infrao. Outra corrente exige a publicao do ato declaratrio da inidoneidade 
para que ela produza efeitos contra terceiros que negociem com a empresa inidnea. H, por fim, uma terceira corrente dispensando at mesmo a prvia edio do ato 
declaratrio da inidoneidade, reconhecendo que basta a sua demonstrao posterior. A 1 Turma do C. STJ, ao apreciar o REsp 195.581, j. 3-5-1999, decidiu que "A 
obrigao de verificar a inidoneidade de documentos e de regularidade da empresa  do fisco e no do contribuinte. O ato declaratrio da inidoneidade s produz efeito 
a partir da sua publicao". Se comprovado o ingresso da mercadoria objeto da nota fiscal no estabelecimento do adquirente, ser legtimo o crdito. A publicidade 
normalmente no  elemento formativo dos atos da administrao;  elemento de eficcia e visa dar transparncia aos atos administrativos. Os atos de efeitos externos 
s tm eficcia aps sua publicao, regra que deve ser observada em relao  declarao de inidoneidade sob pena de violarmos o princpio da segurana das relaes 
jurdicas. Admite-se o creditamento do ICMS (tambm denominado sistema de abatimento ou regime de compensao) anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado 
a entrada de mercadoria destinada ao ativo permanente de estabelecimento (art. 20 da LC n. 87/96, alterado pelas LC n. 102/2000 e 120/2005). Pelas regras agora vigentes, 
admite-se a diviso do crdito a ser utilizado em quarenta e oito parcelas, bem como a perda das fraes remanescentes se o bem for alienado antes de quatro anos 
da sua aquisio.
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SINOPSES JURDICAS

O creditamento do ICMS relativo a energia eltrica e servios de comunicao utilizados pelo estabelecimento devem observar as regras dos incisos II e IV do art. 
33 da Lei Complementar n. 87/96, com a redao da Lei Complementar n. 102/2000, que restringiu esse direito s hipteses nela especificadas. Jos Eduardo Soares 
de Melo (ICMS, teoria e prtica, 4. ed., So Paulo, Dialtica, 2000) leciona que "A vinculao do crdito de energia eltrica s exclusivas operaes com energia 
eltrica, e industrializao, de modo injustificado prejudica todas as demais categorias e atividades profissionais (comerciantes, prestadores de servios de transporte, 
produtores) sujeitas  sistemtica do ICMS, porque no mais podero apropriar (a ttulo de crdito) os valores tributrios pelo consumo de energia. Mais uma vez 
a legislao inferior (LC 102/2000) ofende o texto constitucional". Quanto s mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento comercial, somente daro 
direito a crdito as mercadorias nele entradas a partir de 1 de janeiro de 2011 (inciso I do art. 33 da LC n. 87/96, com redao da LC n. 122, de 12-12-2006). Conforme 
leciona Roque Antonio Carrazza (ICMS, So Paulo, Malheiros, 1994, p. 89), "juridicamente --  bom remarcarmos -- o ICMS no  um imposto sobre o valor agregado. 
O imposto sobre valor agregado caracteriza-se, nos patamares do Direito, por incidir sobre a parcela acrescida, ou seja, sobre a diferena positiva de valor que 
se verifica entre duas operaes em sequncia, alcanando o novo contribuinte na justa proporo do que ele adicionou ao bem. No  o caso do ICMS, que grava toda 
a operao". A lio demonstra que h fato gerador mesmo que a venda seja feita por valor inferior ao de custo, devendo o contribuinte debitar-se do valor do imposto 
e compensar-se com o crdito decorrente da no cumulatividade. Inicialmente, o STJ admitia a correo monetria do crdito (REsp 16.251-PR e 62.319-7-SP). Posteriormente, 
contudo, a 1 Seo do Tribunal consolidou o entendimento de que a matria  de natureza constitucional ou de direito local (ERE 89695/SP), razo por que a corte 
deixou de conhecer recursos especiais sobre o tema (AgRg no AgI 513.815-MG).
172

DIREITO TRIBUTRIO

O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, pacificou o entendimento de que no cabe a atualizao monetria do crdito fiscal pertinente ao ICMS, salvo se houver lei 
estadual nesse sentido ou atrasos decorrentes de dificuldades indevidamente impostas pela administrao tributria (AgRg no RE 220.773, RE 282.129 e Embargos de 
Declarao no RE 308.114). A iseno ou no incidncia de ICMS em determinada operao, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para 
compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores. Sobre o tema h estudo 
de Trcio Sampaio Ferraz Jr. publicado na RDT, 48:20-1. No caso de operaes que destinem mercadorias ou servios ao exterior, asseguram-se ao exportador a manuteno 
e o aproveitamento do ICMS cobrado nas operaes anteriores (art. 155,  2, X, a, da CF). Em sntese, o inciso II do  2 do art. 155 da CF probe o crdito presumido 
relativo  iseno do ICMS, ou seja, quando o imposto no incidiu sobre a operao anterior. Conforme j determinava o  7 do art. 2 do Decreto-Lei n. 406/68 e 
consta da atual Lei Complementar n. 87/96 (art. 13,  1, I), o montante do ICMS (o montante do prprio imposto) integra a base de clculo do imposto, constituindo 
o respectivo destaque (na nota fiscal) mera indicao para fins de controle.  o denominado clculo por dentro, integrao do ICMS. Com base no  9 do art. 34 do 
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (que fixa como base de clculo o preo praticado na operao final), muitos defendem que a base de clculo do ICMS 
sobre energia eltrica no pode incluir o valor do imposto, entendimento segundo o qual o art. 33 da Lei Estadual n. 6.374/89  inconstitucional. Outros sustentam 
que o montante do imposto s no pode integrar a base de clculo quando a Constituio Federal expressamente vedar tal prtica, a exemplo do inciso XI do  2 do 
seu art. 155 (que veda a incluso do valor devido a ttulo de IPI na base de clculo do ICMS, quando a operao entre contribuintes envolve os dois impostos). Creio 
que a segunda corrente  a que melhor interpreta a questo sob a tica constitucional.
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SINOPSES JURDICAS

No caso de venda financiada, o custo do financiamento est sujeito ao IOF e no ao ICMS, pois no integra o valor mercantil da mercadoria. J no caso de venda em 
prestaes, sem financiamento, a base de clculo  o valor do preo final. Nesse sentido: "Sabendo-se que o ICMS incidir sobre a sada de mercadorias de estabelecimento 
comercial, industrial ou produtor, e que a base de clculo da citada exao  o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria, bvio fica a impossibilidade 
de que esse imposto venha a incidir sobre o financiamento, at porque este  incerto quando da concretizao do negcio comercial. A `venda a prazo' revela-se modalidade 
de negcio jurdico nico, o de compra e venda, no qual o vendedor oferece ao comprador o pagamento parcelado do produto, acrescendo-lhe o preo final, razo pela 
qual o valor desta operao constitui a base de clculo do ICMS, na qual se incorpora, assim, o preo `normal' da mercadoria (preo de venda  vista) e o acrscimo 
decorrente do parcelamento" (Ag. Reg no Agr. 862.500, j. 12-6-2007). Smula 395 do STJ: "O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal". 
Seguro e descontos concedidos sob condio igualmente integram a base de clculo do ICMS. Desconto incondicionado, no. "Os descontos incondicionais nas operaes 
mercantis no se incluem na base de clculo do ICMS" ( Smula 457 do STJ). Ives Gandra Martins, na obra O ICMS, a LC 87/96 e questes jurdicas atuais (So Paulo, 
Ed. Dialtica, 1997, p. 176), leciona: "Ora, o que a Constituio declara, com suficiente clareza,  que os juros e os seguros no esto na competncia impositiva 
dos Estados, mas da Unio, razo pela qual no poderia a lei complementar relativa ao ICMS atrair tais elementos para sua rea de ao para integrar a base de clculo 
do imposto estadual, sem a permisso constitucional". "Nas operaes com carto de crdito, os encargos relativos ao financiamento no so considerados no clculo 
do ICMS" (Smula 237 do STJ).
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DIREITO TRIBUTRIO

As alquotas interestaduais e de exportao so fixadas pelo Senado Federal (Resoluo n. 22/89) e observam sobretudo as regras dos incisos IV, VII e VIII do  2 
do art. 155 da Constituio Federal. Nas operaes cujo destinatrio  contribuinte (comerciante, industrial etc.) localizado nas regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste 
e no Estado do Esprito Santo, a alquota interestadual  de 7%. Nas operaes cujos contribuintes destinatrios estejam localizados nas regies Sul ou Sudeste (exceto 
Esprito Santo), a alquota interestadual  de 12%. Quando a alquota interna  maior que a alquota interestadual, verifica-se o chamado "diferencial de alquota". 
Normalmente o imposto correspondente  diferena entre a alquota interestadual e a alquota interna cabe ao Estado da localizao do destinatrio da mercadoria 
(inciso VIII do  2 do art. 155 da CF). O remetente paga ao Estado de onde parte a mercadoria ou o servio o valor da alquota interestadual. O destinatrio recolhe 
ao Estado onde ele se encontra o valor relativo s diferenas de alquota. Caso a mercadoria ou o servio seja destinado a no contribuinte de outra unidade da Federao, 
a alquota cobrada ser a interna do ente federado onde foi realizada a operao e ao qual ser integralmente destinado o produto da arrecadao. Salvo deliberao 
em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, tomada com observncia da lei complementar prevista no inciso XII, g, do  2 do art. 155 da Lei Maior, as alquotas 
de cada unidade da federao no podero ser inferiores quelas previstas pelo Senado para as operaes interestaduais. Quanto  lei complementar prevista no art. 
146 e inciso XII do art. 155, ambos da Constituio Federal, relevante observar que o art. 34,  8, da Constituio (ADCT) estabeleceu que, se no prazo de sessenta 
dias, contados da promulgao da Constituio, no fosse editada a lei complementar necessria  instituio do ICMS, os Estados e o Distrito Federal poderiam celebrar 
convnio para disciplinar provisoriamente a matria. Com isso, foi celebrado o Convnio n. 66/88, que disciplinou a matria pertinente ao ICMS at a vigncia da 
Lei Complementar n. 87/96. O fato gerador do ICMS, obedecidos os limites da Lei Maior e da Lei Complementar n. 87/96,  aquele descrito na lei estadual ou distrital 
que instituir o tributo.
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SINOPSES JURDICAS

Ao se referir s operaes relativas  circulao de mercadorias, o legislador quer anunciar como fato gerador do tributo, preenchidos os demais requisitos da hiptese 
de incidncia, a circulao econmica da mercadoria, a mudana de titularidade de uma coisa mvel destinada ao comrcio (com tradio real ou ficta). "Este tributo 
surge, como vimos, quando ocorre a operao mercantil. A sada  uma simples decorrncia da transmisso da titularidade da mercadoria.  quando se exterioriza tal 
transmisso" (Roque Carrazza, ICMS, cit., p. 62). Portanto, pode incidir o ICMS ainda que a mercadoria no transite pelo estabelecimento do transmitente, conforme 
mostra o inciso IV do art. 12 da Lei Complementar n. 87/96. Alm da compra e venda, outras operaes que propiciem a circulao (transferncia) jurdica da mercadoria 
podem ser tributadas pelo ICMS (troca, dao em pagamento etc.). A venda de bem do ativo fixo de uma empresa no autoriza a cobrana do ICMS, pois no tem natureza 
comercial. Os salvados de sinistros, mesmo quando vendidos a terceiros, no autorizam a incidncia do ICMS. Neste sentido a liminar concedida pelo Supremo Tribunal 
Federal na ADIn 1.648-MG, que suspendeu a eficcia da expresso "seguradora" prevista no inciso IV do art. 15 da Lei mineira do ICMS (Lei n. 6.763/75). O art. 3, 
IX, da Lei Complementar n. 87/96, que explicita hipteses de no incidncia do ICMS, exclui do tributo apenas os salvados de sinistro transferidos para as seguradoras, 
e no os alienados por estas. O autoconsumo, ou seja, a disponibilizao para o ativo permanente de uma empresa de mercadoria por ela prpria produzida, no d lugar 
ao ICMS. Bens que saem para demonstrao e retornam no do causa ao ICMS. Amostra grtis autoriza a cobrana. O transporte municipal remunerado d ensejo ao ISS 
e no ao ICMS. Os transportes transmunicipal e interestadual do ensejo ao ICMS, de competncia do Estado onde teve incio a prestao. Discute-se hoje a natureza 
do servio prestado pelos provedores de acesso  Internet. Se de comunicao (sujeito ao ICMS) ou no
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DIREITO TRIBUTRIO

(passvel portanto de incidncia do ISS desde que includo na respectiva lista de servios). O Convnio Confaz n. 78/2001 e o Decreto paulista n. 46.027/ 2001 no 
extrapolaram os limites da legalidade, pois apenas explicitaram que o fato gerador in abstracto previsto no art. 2, III, da LC n. 87/96 e no art. 2, IX, da Lei 
n. 6.374/89 engloba os servios de acesso  Internet. O C. STJ, contudo, por meio da Smula 334, orienta que o ICMS no incide no servio dos provedores de acesso 
 Internet. Conforme bem sustenta Marco Aurlio Greco (Internet e direito, 2. ed., So Paulo, Ed. Dialtica, 2000, p. 133), "podem existir servios de comunicao 
(para fins tributrios) que no sejam de telecomunicao (para fins da LGT), assim como podem existir servios de telecomunicao (para fins da LGT) que no configuram 
servios de comunicao (para fins de incidncia do ICMS)". No se nega que a hiptese em anlise est inserida nos denominados fatos geradores confrontantes. A 
melhor soluo para a anlise de normas polissmicas de uma Constituio que se prope a refletir a realidade social (Constituio normativa segundo as lies de 
Canotilho -- Direito constitucional e teoria da constituio, 4. ed., Coimbra, Livraria Almedina, 2000, p. 1095)  a busca do sentido comum da palavra comunicao. 
E segundo se extrai do Dicionrio Aurlio, dentro do conceito de comunicao esto o "caminho de acesso ou de ligao" e "a transmisso de informao de um ponto 
a outro por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnticas". A consequncia  que o servio de acesso  Internet est includo no conceito de servio de comunicao, 
em que pese a orientao em sentido diverso do C. STJ. No sentido de que o Provedor de Internet est sujeito ao ICMS observe-se ainda o acrdo proferido no Recurso 
Especial 323.358-PR. Em sentido contrrio, ao julgar o REsp 456.650-PR em 24-62003, a 2 Turma do STJ concluiu que provedores de acesso  Internet no prestam servios 
de comunicao, mas, sim, servio de valor adi177

SINOPSES JURDICAS

cionado, no se sujeitando  incidncia do ICMS (art. 61,  1, da Lei n. 9.472/97). A Norma n. 4/95 do Ministrio das Comunicaes, o art. 61 da Lei n. 9.472/97 
e a ADInMC 1.491-DF, Rel. Min. Carlos Velloso, trazem importantes conceitos para a interpretao da matria. No incide ICMS nas prestaes de servio de comunicao 
nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita (art. 155, X, d, da CF). De acordo com o art. 12 da Lei Complementar n. 87/96, 
a sada de mercadoria de um estabelecimento de um contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte caracteriza o fato gerador do ICMS. A jurisprudncia 
cristalizada no mbito do Superior Tribunal de Justia, contudo,  no sentido de que "no constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de 
um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" (Smula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevncia de os estabelecimentos situarem-se em Estados 
distintos (REsp 772.891, j. 15-3-2007). A Constituio Federal  expressa em determinar a incidncia do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, 
mesmo que sem habitualidade e ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo (permanente) de estabelecimento, assim como sobre servio importado 
do exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio. O ICMS incide inclusive no caso de importao, 
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do tributo, de bem, mercadoria ou servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado 
onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio, conforme consta do artigo 155, IX, a, da Constituio Federal, na redao da Emenda Constitucional 
n. 33/2001. Nesse sentido as Smulas 155 e 198 do STJ e o pargrafo nico do art. 4 da Lei Complementar n. 87/96, na redao da Lei Complementar n. 114/2002. A 
expresso "contribuinte habitual" ainda suscita polmicas, pois alguns sustentam que o no contribuinte est fora da incidncia do imposto, j que o ICMS tem natureza 
estritamente mercantil.
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DIREITO TRIBUTRIO

De acordo com a Smula 660 do STF, "No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto". A Smula, contudo, 
 objeto de controvrsia e j foi objeto de proposta de adendo em sua redao, pois todos os precedentes utilizados para a sua formao so anteriores  Emenda Constitucional 
n. 33/2001. A Smula 661 do STF explicita que "Na entrada de mercadoria importada do exterior,  legtima a cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro". 
O imposto  devido ao Estado onde est domiciliado o destinatrio. Tambm est expresso no Texto Constitucional (art. 155,  2, IX, b) que o ICMS incide sobre o 
valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios (os servios sujeitos ao ISS 
esto previstos na LC n. 116/2003). Portanto, alm da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, em outras hipteses o 
valor dos servios tambm pode ser considerado no clculo do ICMS, conforme previsto na alnea b do inciso IX do art. 155 da Constituio Federal e mais recentemente 
no art. 2, IV e V, da Lei Complementar n. 87/96 (v. item 15.3). Conforme decidiu o STF na ADIn 1600-8,  inconstitucional o ICMS sobre o transporte areo de passageiros 
(nacional ou internacional), bem como sobre o transporte internacional de cargas. Tambm h decises do STF de que no incide ICMS sobre operao de leasing, pois 
no h possibilidade de transmisso do bem ao arrendatrio (RE 461.968-7). Sobre as transaes com bens imveis incide o ITBI (municipal) e no o ICMS. Contribuinte 
do ICMS  qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize com habitualidade, ou em volume que caracterize intuito comercial, operao de circulao de mercadorias 
ou prestao de servios descritas como fato gerador do imposto, nos termos do art. 4 da Lei Complementar n. 87/96. O pargrafo nico do referido artigo traz inmeros 
outros contribuintes, inclusive a pessoa fsica, parecendo oportuno relembrar que a capacidade passiva tributria independe
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SINOPSES JURDICAS

da capacidade civil da pessoa fsica ou da regular constituio da pessoa jurdica -- art. 126 do Cdigo Tributrio Nacional. Hugo de Brito Machado (Curso, cit., 
p. 269) relembra que "o ICMS segue sendo um imposto que onera atividades profissionais. Seus contribuintes, portanto, so apenas aqueles que profissionalmente, com 
habitualidade portanto, praticam operaes de circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicao". 
Hoje a Constituio Federal (art. 150,  7) expressamente admite a substituio tributria, pela qual o tributo (inclusive o ICMS) pode ser exigido no do realizador 
do fato imponvel, mas de terceira pessoa. O lanamento do ICMS  feito por homologao, nos termos do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, embora como em todos 
os demais tributos possa ser feito o lanamento de ofcio. Caso a empresa trabalhe sob o regime de estimativa, o valor eventualmente pago a maior poder ser compensado 
no exerccio seguinte. Cessadas as atividades, dever pleitear a restituio. " ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de 
pauta fiscal" (Smula 431 do STJ). As imunidades (hipteses de no incidncia constitucionalmente qualificadas) esto previstas no inciso X do  2 do art. 155 da 
Constituio Federal. As imunidades gerais esto previstas no art. 150 da Constituio Federal. O dispositivo possui diversas imprecises. Em primeiro lugar o produto 
semielaborado no  produto industrializado. Ao contrrio,  aquele que est pouco alm de sua fase primria, embora as listas governamentais normalmente incluam 
outros produtos. Em segundo lugar, ao generalizar a no incidncia, criou iseno violadora do inciso III do art. 151 da Constituio Federal e da clusula ptrea 
do princpio federativo, pois restringiu excessivamente a competncia tributria que a Constituio outorgou aos Estados-Membros. Ver a respeito Roque Carrazza, 
ICMS, cit., p. 220 e 221. A importncia de referida iseno, contudo, atualmente  reduzida, j que na redao da Emenda Constitucional n. 42/2003 o art. 155,  
2, X, a, garante a imunidade contra o ICMS nas operaes que destinem mercadorias (industrializadas ou no) para o exterior e tam180

DIREITO TRIBUTRIO

bm em relao aos servios prestados a destinatrios no exterior (a imunidade  restrita aos servios que esto sujeitos ao ICMS em territrio nacional, a exemplo 
do servio de comunicao). O art. 91 do ADCT prev que lei complementar pode estabelecer critrios para que a Unio compense os Estados pelas perdas de receitas 
decorrentes da imunidade do ICMS sobre as exportaes. De qualquer forma, prevalece que somente o exportador imediato  que tem direito  iseno. Nos termos da 
Smula 129 do STJ, "O exportador adquire o direito de transferncia de crdito do ICMS quando realiza a exportao do produto e no ao estocar a matria-prima". 
H que observar, contudo, que o  2 do art. 91 do ADCT, na redao da Emenda Constitucional n. 42, indica que, no futuro, pelo menos 80% do ICMS ser devido ao 
Estado onde ocorrer o consumo das mercadorias, bens ou servios. Cabe  lei complementar regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, 
isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art. 155,  2, XII, g, da CF). Hoje, ante a falta de outra norma que discipline a questo, 
a matria tem sido tratada com base na Lei Complementar n. 24/75, que disciplina a celebrao dos convnios autorizadores de favores fiscais (o convnio tem de ser 
aprovado pela unanimidade dos representantes dos Estados e do DF, presentes  reunio, a qual somente pode ser realizada com a presena da maioria das unidades da 
federao). Crditos presumidos podem caracterizar burla s exigncias do art. 155,  2, XII, g, da Constituio Federal. Vinte e cinco por cento do valor arrecadado 
a ttulo de ICMS sero repassados aos Municpios do Estado onde a operao se realizou (art. 158, IV, e pargrafo nico, da CF).

16.3. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES -- IPVA
O fato gerador do IPVA  a propriedade (e no o uso) de veculo automotor. H polmica sobre a incidncia do IPVA sobre embarcaes e aeronaves, pois muitos sustentam 
que sua incidncia  apenas sobre veculos terrestres, j que o tributo  sucedneo da antiga Taxa
181

SINOPSES JURDICAS

Rodoviria nica (nesse sentido o RE 379.572/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 11-4-2007). Contribuinte  o proprietrio do veculo, presumindo-se como tal aquele 
em cujo nome o veculo esteja licenciado. A incidncia se d no 1o dia de cada ano, ou na data da primeira compra do veculo novo. No caso de veculo importado (circunstncia 
que por si s no autoriza alquota maior ou menor), a incidncia se d no desembarao aduaneiro. O tributo  devido ao Estado onde o contribuinte tem seu domiclio 
ou residncia, pois  neste que o veculo deve ser registrado (art. 120 da Lei n. 9.503/97 -- Cdigo de Trnsito Brasileiro), j que o Fisco pode desconsiderar o 
domiclio declarado com a finalidade de dissimular o fato gerador (art. 116, pargrafo nico, do CTN), ou por outra razo recusar o domiclio eleito pelo contribuinte 
(art. 127,  2, do CTN), que muitas vezes  de Estado cuja alquota do imposto  mais baixa. A base de clculo  o valor venal do veculo e sua fixao no est 
sujeita  anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, c, da Constituio Federal (redao da EC n. 42/2003). A alquota  fixada por lei estadual e pode 
ser diferenciada em funo do tipo ou utilizao do veculo, mas o percentual mnimo  fixado pelo Senado Federal (art. 155,  6, da CF, na redao da EC n. 42/2003). 
O lanamento  feito por homologao e observa a lei estadual pertinente, pois o contribuinte recolhe o tributo sem prvio exame do Fisco (REspROMS 12.384-RJ, 1 
Turma do STJ). A mesma corte, porm, por sua 2 Turma, j decidiu que o crdito tributrio do IPVA se constitui de ofcio (ROMS 12.970-RJ). Cabe  legislao estadual 
definir a sistemtica. A funo primordial do IPVA  fiscal, embora possa ser anotada uma funo extrafiscal quando verificada a diferena de alquota em razo do 
tipo de combustvel utilizado pelo veculo. So imunes ao tributo os veculos das pessoas jurdicas de direito pblico, dos templos de qualquer culto (desde que 
utilizados em suas funes especficas) e das instituies de educao e assistncia social. Nos termos do art. 147 da Lei Maior, competem  Unio, em Territrio 
Federal, os impostos estaduais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais e estaduais (arts. 147 e 155 da CF). Cinquenta por cento do valor arrecadado com 
o IPVA devem ser repassados para o municpio onde se deu o licenciamento (v. item 4).
182

DIREITO TRIBUTRIO

QUADRO SINTICO  IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
 Fato gerador: incide sobre a transmisso de direitos, transmisso de bens mveis e imveis.  Contribuinte: transmisso causa mortis   o beneficirio do bem ou 
direito transmitido.  Funo:  fiscal.  Alquotas: so fixadas por cada um dos Estados e pelo DF, observado o limite mximo fixado pelo Senado e que atualmente 
 de 8%.  Base de clculo:  fixada por lei da entidade competente para instituir o tributo.  Competncia: bens imveis e respectivos direitos  Estado da situao 
do bem; bens mveis, ttulos de crdito  local onde se processar o inventrio ou arrolamento (na sucesso processada por escritura pblica  o ITCMD sobre bens 
mveis  devido para o Estado do domiclio do transmissor, ainda que admitida a lavratura do ato em local diverso); doao de bens mveis, ttulos de crdito  local 
onde o doador tiver seu domiclio.  Operao: relao jurdica mercantil.  Circulao:  caracterizada pela troca da titularidade jurdica do bem em uma relao 
mercantil.  Mercadoria: bem sujeito  mercancia.  Fato gerador:  aquele descrito na lei estadual ou distrital que instituir o tributo.  a sada econmica e jurdica 
da mercadoria, a mudana de titularidade de uma coisa mvel destinada ao comrcio.  Funo:  predominantemente fiscal.  Creditamento:  a compensao do que foi 
recolhido em cada operao anterior relativa  circulao de mercadorias ou prestao de servios.  Iseno: no h crdito presumido quando a operao anterior 
desfrutou de iseno.  Base de clculo: o montante do ICMS integra a base de clculo do imposto ( "clculo por dentro"). 1 Venda financiada: o custo do financiamento 
est sujeito ao IOF. 2 Venda em prestaes (sem financiamento): a base de clculo  o valor do preo final. 183

1. Imposto sobre a transmisso causa mortis e doao de bens ou direitos -- ITCMD (art. 155, I, da CF)

2. O ICMS -- imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, 
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior

SINOPSES JURDICAS

2. O ICMS -- imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, 
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior

3 Descontos: se concedidos sob condio, integram a base de clculo; se incondicionados, no integram a base de clculo. 4 Operaes com carto de crdito: os encargos 
relativos ao financiamento no so considerados no clculo do ICMS.  Alquota: a CF faculta a seletividade em razo da essencialidade das mercadorias e dos servios. 
As alquotas interestaduais e de exportao so fixadas pelo Senado. 5 No incide ICMS no servio dos provedores de acesso  Internet (Smula 334 do STJ). 6 No 
constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte (Smula 166 do STJ). 7 H incidncia sobre 
a entrada de mercadoria importada do exterior, mesmo que sem habitualidade e ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo de estabelecimento, 
assim como sobre servio importado do exterior. 8 Incide sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia 
tributria dos Municpios. 9 No incide nas operaes que destinem mercadorias (industrializadas ou no) para o exterior e tambm em relao aos servios prestados 
a destinatrios no exterior.  Contribuinte:  qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize com habitualidade, ou em volume que caracterize intuito comercial, 
operao de circulao de mercadorias ou prestao de servios descritas como fato gerador do imposto.  Lanamento: por homologao.  Competncia: em regra, pertence 
ao Estado onde a operao se realizou, ainda que o destinatrio da mercadoria esteja em outro Estado.  Repasse: vinte e cinco por cento do valor arrecadado ser 
repassado aos Municpios do Estado onde a operao se realizou.

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DIREITO TRIBUTRIO

3. Imposto sobre a propriedade de veculos automotores -- IPVA

 Fato gerador:  a propriedade de veculo automotor terrestre.  Contribuinte:  o proprietrio do veculo.  Competncia:  devido ao Estado onde o contribuinte tem 
seu domiclio ou residncia.  Base de clculo: valor venal do veculo.  Alquota:  fixada por lei estadual e pode ser diferenciada em funo do tipo ou utilizao 
do veculo, mas o percentual mnimo pode ser fixado pelo Senado Federal.  Lanamento: cabe  legislao estadual definir.  Funo: primordialmente fiscal.  Imunidade: 
veculos das pessoas jurdicas de direito pblico, dos templos de qualquer culto e das instituies de educao e assistncia social.  Repasse: cinquenta por cento 
do valor arrecadado deve ser repassado para o Municpio onde se deu o licenciamento.

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SINOPSES JURDICAS

17

IMPOSTOS FEDERAIS

Conforme j foi visto anteriormente, a Constituio Federal atribui a cada entidade poltica da federao uma parcela do poder de tributar.

17.1. IMPOSTO DE IMPORTAO (TARIFA ADUANEIRA)
Dentre os impostos atribudos de forma expressa  Unio (art. 153 da CF), em primeiro lugar aparece o imposto de importao, tambm conhecido por "tarifa aduaneira". 
Tal imposto grava a introduo, no territrio nacional, de bens procedentes de outros pases (art. 19 do CTN). Destaque-se, porm, que no basta o simples ingresso 
fsico da mercadoria no territrio nacional para restar caracterizado o fato gerador, j que para a incidncia do imposto de importao os bens devem estar destinados 
a nele permanecer de forma definitiva. Assim, mercadorias transportadas de um pas para outro por embarcao ou aeronave que simplesmente faa uma escala no Brasil, 
bem como as mercadorias estrangeiras que ingressam no territrio nacional to somente para participar de feiras ou exposies (retornando  origem depois de cumprida 
sua finalidade), so situaes que no autorizam a incidncia do imposto de importao. Em se tratando de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido 
o fato gerador na data do registro, na repartio competente, da declarao feita para o desembarao da mercadoria (art. 23 do Dec.-Lei n. 37/66). Para fins de incidncia 
do imposto de importao, considerar-se- tambm estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada que retornar ao Pas, salvo se: 1) enviada em consignao e no 
vendida no prazo autorizado; 2) devolvida por motivo de defeito tcnico, para reparo ou substituio; 3) devido a modificaes na sistemtica de importao por parte 
do pas importador; 4) por motivo de guerra ou calamidade pblica; e 5) por outros fatores alheios  vontade do exportador.
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DIREITO TRIBUTRIO

Por comprometer as relaes entre o Brasil com o exterior, seu trato foi conferido  Unio, j que somente esta exerce a soberania (Estados Federados so autnomos 
e no soberanos) capaz de manter um critrio uniforme de tratamento em relao s importaes praticadas em todo o territrio nacional. No mais, com reflexos na 
totalidade da economia nacional, as importaes tornam o Brasil devedor do estrangeiro, e seus valores figuram no passivo da respectiva balana comercial, ao passo 
que as exportaes o fazem credor e figuram no ativo da mesma balana. A balana comercial  o conjunto das importaes e exportaes de um pas. A funo do imposto 
de importao  predominantemente extrafiscal, ou seja, visa muito mais disciplinar uma situao econmica e proteger a indstria nacional do que servir como instrumento 
de arrecadao (funo fiscal dos impostos). O imposto de importao costuma ser dividido em trs categorias: a) geral ou autnoma: aquela que se aplica a quaisquer 
mercadorias, sem distino nenhuma; b) diferencial ou especial: a que estabelece distines em razo da natureza dos produtos; c) convencional ou de reciprocidade: 
a que resulta de acordo bilateral ou multilateral entre os pases interessados. Como exemplo maior deste tipo de tarifa alfandegria costuma-se citar o GATT -- Acordo 
Geral sobre Tarifas e Comrcio (firmado em 1947 na Sua e do qual o Brasil  signatrio), cuja funo  a de "estabelecer e administrar regras para o procedimento 
em comrcio internacional, ajudar os governos a reduzir tarifas alfandegrias ou aduaneiras e abolir as barreiras comerciais entre as partes contratantes". No mbito 
regional, temos o Mercosul -- Mercado Comum do Sul. Os tratados internacionais so celebrados pelo Presidente da Repblica, mas para serem incorporados ao ordenamento 
jurdico nacional dependem de referendo do Congresso Nacional, via Decreto Legislativo (art. 49, I, da CF), e de promulgao e publicao por decreto do Presidente 
da Repblica. A partir de sua incorpora187

SINOPSES JURDICAS

o, o tratado internacional tem fora de lei ordinria (v. art. 98 do CTN) e como tal est sujeito ao controle de sua constitucionalidade (v. item 2.2). Atualmente, 
em razo do Mercosul, as alquotas do Imposto de Importao esto relacionadas na Tarifa Externa Comum (TEC), tabela que utiliza nomenclatura comum a todos os pases 
integrantes do Tratado. Pelo sistema alfandegrio denominado "livre cambista", a cobrana de impostos entre fronteiras pode at ser dispensada, considerando para 
tanto que nenhum pas pode importar ou comprar sem exportar ou vender. J o sistema alfandegrio denominado protecionista funda-se na teoria de que deve ser criada 
uma situao de privilgio para a produo nacional em face da similar estrangeira, a fim de compensar desigualdades econmicas. A cobrana do imposto se faz com 
base na classificao dos produtos importados, conforme fixado pela Secretaria de Comrcio Exterior (Secex) e exposto na listagem denominada Tarifa Aduaneira Brasil 
(TAB). A fixao de valor mnimo deve decorrer de ato com motivao expressa (Smula 97 do extinto TFR). A base de clculo do imposto de importao, quando a alquota 
 especfica,  a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida adotada pela lei tributria. Por alquota especfica entende-se aquela que prev importncias 
fixas, aplicveis em relao aos modos de apresentao do produto importado (x por comprimento, x por peso etc. -- art. 20, I, do CTN e art. 2 do Dec.-Lei n. 37/66). 
Quando a alquota  ad valorem (arts. 20, II, do CTN e 2, II, do Dec.-Lei n. 37/66), a base de clculo  a expresso monetria do produto importado, sobre a qual 
incide um percentual. O valor do produto consta da fatura comercial expedida no lugar de origem da mercadoria. O Fisco, porm, no  obrigado a aceit-lo, podendo 
optar pelo chamado "preo normal", definido como sendo aquele que o produto, ou seu similar, alcanaria ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre 
concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas.
188

DIREITO TRIBUTRIO

Na hiptese da alquota ad valorem, a autoridade alfandegria tambm pode recorrer ao "preo de referncia" (fixado pela Secex, quando ocorrer acentuada disparidade 
nos preos de importao de produtos de diversas origens, de tal maneira que prejudique a produo do similar nacional) ou  "pauta de valor mnimo" (quando o preo 
do produto importado for de difcil aplicao ou se verifique a prtica de dumping). O dumping consiste na unio de exportadores (e muitas vezes dos exportadores 
e seus respectivos governos) para introduzirem, no exterior, determinados produtos, por preos inferiores aos de mercado no pas de origem, ou mesmo abaixo de seu 
preo de custo, com o intuito de aniquilar a concorrncia no pas de destino. Por essa razo, as tarifas aduaneiras ou alfandegrias no devem observncia ao princpio 
da anterioridade, sendo deferido ao Poder Executivo alterar, nos limites da lei, as alquotas dentro de um mesmo exerccio financeiro. Conforme j decidiu o Supremo 
Tribunal Federal (RE 73.419), a alquota aplicvel  aquela contempornea da efetiva introduo do produto no estrangeiro no territrio nacional. Por fim temos por 
base de clculo o preo da arrematao do produto apreendido ou abandonado que  levado a leilo. H que observar a inexistncia de fraude, como no caso citado por 
Aliomar Baleeiro em que o importador retira uma carta de um baralho a fim de afastar outros arrematantes e adquirir o bem por preo vil, pagando um imposto mnimo, 
hiptese que, em sendo conhecido o importador, pode ser ele chamado a pagar a diferena do imposto. Contribuinte.  contribuinte do imposto de importao: a) o importador 
(assim considerada qualquer pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de mercadoria estrangeira destinada a permanecer de forma definitiva no territrio nacional) 
ou quem a lei a ele equiparar; b) o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente (art. 31, II, do Dec.-Lei n. 37/66); e c) o adquirente 
da mercadoria entrepostada. Para efeito do clculo do imposto, os valores em moeda estrangeira devem ser convertidos em moeda nacional,  taxa de cmbio vigente 
no momento da entrada, no Pas, da mercadoria importada (no caso da mercadoria despachada para consumo deve ser considera189

SINOPSES JURDICAS

do o cmbio do dia do registro, na repartio competente, da declarao de desembarao aduaneiro). Nesse sentido as Smulas 46 e 47 do extinto Tribunal Federal de 
Recursos. Entre os institutos prprios da matria alfandegria destacam-se: 1) O drawback: forma de proteo da indstria nacional pela qual o produtor, por ocasio 
da exportao do produto acabado,  ressarcido do imposto incidente sobre a importao de insumos de origem estrangeira. Na prtica pode ser efetivado via suspenso 
(susta-se o pagamento do imposto do bem estrangeiro destinado exclusivamente  produo de produto nacional que ser exportado), iseno (dispensa do imposto de 
importao do produto estrangeiro em quantidade necessria  elaborao do produto nacional a ser exportado) e restituio (concesso de crdito fiscal do valor 
do imposto que incidiu sobre produto estrangeiro utilizado na elaborao do produto nacional exportado). 2) A clusula da nao mais favorecida: os pases contratantes 
de acordos de comrcio obrigam-se a conceder um ao outro a mesma vantagem que conceder a uma terceira nao, estranha ao tratado.  um dos principais pontos do GATT. 
3) As unies aduaneiras: tratados pelos quais dois ou mais pases consentem em adotar tarifas mtuas ou idnticas, a fim de formarem um bloco econmico. 4) O colis 
(encomenda) postaux (postal):  um processo simplificado de importao (dispensa o despachante aduaneiro), feito via servios de correio dos pases de origem e destinatrio 
da mercadoria importada. Recebendo a mercadoria, o correio do pas destinatrio expede um aviso ao destinatrio, que comparecendo preenche um formulrio prprio 
para a liberao do produto. 17.1.1. REGIME ADUANEIRO TPICO (A ZONA FRANCA DE MANAUS) Os cinco regimes aduaneiros tpicos previstos no Regulamento Aduaneiro (RA 
-- Dec. n. 4.543/2002) so a Zona Franca de Manaus, a Loja Franca, o Depsito Afianado, o Depsito Especial Alfandegrio e o Depsito Franco. Os arts. 452 e s. 
do RA cuidam das reas de livre comrcio.
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DIREITO TRIBUTRIO

A Zona Franca de Manaus foi instituda pelo Decreto-Lei n. 288/67, que estabeleceu uma srie de isenes relacionadas s importaes e exportaes em rea delimitada. 
Seu objetivo  desenvolver a regio amaznica e, segundo estabelecem os arts. 40 e 92 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, os benefcios esto garantidos 
pelo menos at o ano 2023, observadas as regras do Decreto n. 205/91. O Decreto-Lei n. 356/68 estendeu os benefcios da Zona Franca de Manaus a outras reas da Amaznia 
ocidental, que abrange os Estados do Amazonas, Acre, Rondnia e Roraima. H tambm reas de livre comrcio, dentre outros locais, em Macap e Santana (Estado do 
Amap). Lojas Francas (art. 424 do RA) so aquelas localizadas na zona primria de portos ou aeroportos e que vendem com benefcios fiscais produtos para passageiros 
de viagens internacionais. O Imposto de Importao no est sujeito ao princpio da anterioridade, e o Poder Executivo, observados os limites estabelecidos em lei, 
pode alterar-lhe as alquotas por simples decreto (v. item 2.2.1).

17.2. IMPOSTO DE EXPORTAO
Conforme estabelecem o art. 153, II, da Lei Maior, o art. 23 do Cdigo Tributrio Nacional e o Decreto-Lei n. 1.578/77, o imposto de exportao  de competncia 
da Unio, tem funo predominantemente extrafiscal e incide sobre a exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, tendo como fato gerador 
a sada destes do territrio nacional. Sua funo  predominantemente extrafiscal. Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da guia de exportao 
ou documento equivalente. A expedio da guia de exportao no  o fato gerador;  simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrana do imposto, 
exteriorizado o fato exportao. No se consumando a exportao, por qualquer motivo, o imposto deve ser ressarcido. O imposto de exportao tem por caracterstica 
o fato de sua receita destinar-se  formao de reservas monetrias (art. 28 do Cdigo Tributrio Nacional e art. 9 do Decreto-Lei n. 1.578/77).
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SINOPSES JURDICAS

As alquotas tambm so divididas entre especfica e ad valorem, podendo o Poder Executivo alter-las a qualquer tempo, nos limites da lei, sem que tal conduta viole 
o princpio da legalidade ou da anterioridade (art. 153,  1, da CF e art. 26 do CTN). A base de clculo  o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, 
ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia no mercado internacional (o Fisco, portanto, no est vinculado ao valor consignado na "fatura"), 
observado o limite mnimo do  3 do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.578/77 (redao da Lei n. 9.716/98). O preo  vista do produto, FOB ou posto na fronteira,  indicativo 
do preo normal. Pela sigla FOB o exportador ou vendedor do produto se compromete a colocar a mercadoria livre a bordo (Free on Board) no porto de partida, correndo 
por sua conta todos os custos e riscos at o embarque da mercadoria naquele porto. O importador, por sua vez, assume todos os custos e riscos a partir do momento 
em que a mercadoria ingressou no navio (o termo s deve ser usado para o transporte martimo). J pela sigla CIF -- Custo, Seguro e Frete, ou Cost, Insurance and 
Freight, o exportador responder por todos os custos e riscos at a colocao da mercadoria a bordo do veculo que a transportar para o exterior e, mais, por todos 
os custos (representados pelo frete internacional) e riscos (representados pelo seguro internacional) at o porto de destino. Por fim aparece a sigla CFR -- Custo 
e Frete ou Cost and Freight, segundo a qual o exportador responde por todos os custos e riscos at o embarque da mercadoria e, mais, pelo valor do frete at o porto 
de destino. Os riscos do transporte da mercadoria embarcada, porm, correro por conta do comprador ou importador. A alquota ad valorem est fixada em 30%, podendo 
o Poder Executivo reduzi-la ou aument-la. O aumento no pode ser superior a cinco vezes, ou seja, a alquota mxima  150% (art. 3 do Dec.-Lei n. 1.578/77, com 
redao da Lei n. 9.716/98). Para a determinao do preo normal sobre o qual incidir o imposto, so deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operao 
de exportao, e, no caso de vendas efetuadas a prazo superior ao corrente no mercado internacional, o custo do financiamento.
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DIREITO TRIBUTRIO

A imunidade quanto ao IPI est prevista no art. 153,  3, III, da Constituio Federal. A imunidade quanto ao ICMS est prevista no art. 155,  2, X, a, da CF. 
O Decreto n. 2.412/97, revogado pelo Decreto n. 4.543/2002, instituiu o Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado (RECOF), que 
permite importar, com suspenso do pagamento de tributos, mercadorias que sero submetidas  industrializao e destinadas  exportao. Por exportao direta entende-se 
aquela operao de sada de mercadorias feita pelo fabricante ou produtor para o importador, no exterior. Por exportao indireta entende-se aquela operao de venda 
de um produto feita a um interveniente ou intermedirio comercial localizado no Brasil, mas com o fim especfico de exportao. Preenchidas as exigncias legais, 
essa operao goza dos benefcios fiscais que so atribudos s operaes comerciais de exportao direta. Esse tipo de empresa comercial  usualmente denominado 
Trading Company e se constitui sob a gide do Decreto-Lei n. 1.248/72 (Luiz Martins Garcia, Exportar, 3. ed., So Paulo, Aduaneiras, 1992, p. 125). O contribuinte 
do imposto  o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a sada do produto do territrio nacional, ou quem a lei a ele equiparar. Por ocasio do 
encerramento desta edio, a administrao das atividades aduaneiras e a fiscalizao sobre o comrcio exterior eram regidas pelo Decreto n. 4.543/2002.

17.3. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (ART. 153, III, DA CF C/C OS ARTS. 43 A 45 DO CTN)
Imposto de competncia da Unio Federal e que deve ser utilizado como instrumento de redistribuio de renda. Seus princpios so a progressividade (v. item 2.4), 
a generalidade (no sentido de que tudo que possa ser caracterizado como renda ou provento pode caracterizar fato gerador do imposto, independentemente da sua denominao 
ou da localizao da fonte (cf. HC/STF
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SINOPSES JURDICAS

77.530 e art. 43,  1, do CTN, na redao da Lei antieliso, LC n. 104/2001) e a universalidade (pelo qual todos esto sujeitos ao imposto, independentemente da 
sua profisso, escolaridade etc.). Sua funo  nitidamente fiscal, at porque representa a principal fonte de receita tributria da Unio. Secundariamente tem funo 
extrafiscal. O fato gerador do imposto de renda, nos termos do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional,  a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda 
(assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos -- renda  atributo quase sempre peridico da fonte permanente da qual promana, como 
elemento novo criado e que com ela no se confunde) e de proventos de qualquer natureza (assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito 
de renda). No h renda nem provento sem que haja acrscimo patrimonial, embora no escape da tributao a renda consumida. A aquisio de disponibilidade econmica 
significa que no  necessrio seja o rendimento efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo suficiente que este tenha adquirido o direito de crdito sobre 
ele, ou seja, a disponibilidade jurdica. O Imposto de Renda  regido por trs critrios: 1) generalidade, pelo qual tudo que caracterizar renda ou provento (observadas 
as imunidades e isenes) autoriza a incidncia do imposto (independentemente da origem remota da renda, cf. HC 77.530, STF, e o princpio do non olet -- item 3 
deste livro); 2) universalidade, de forma que toda e qualquer pessoa que aufere renda ou proventos est sujeita ao tributo; e 3) progressividade, que permite a 
elevao da alquota  medida que sobe o montante da base de clculo. O art. 43,  1, do Cdigo Tributrio Nacional, na redao da Lei Complementar n. 104/2001 
(denominada Lei antieliso), explicita que a incidncia do IR independe da denominao da receita ou rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade 
da fonte, da origem e da forma de percepo. A base de clculo do imposto  o montante, real, arbitrado ou presumido (segundo standards legais e regulamentares) 
da renda ou dos proventos tributveis (art. 44 do CTN).
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DIREITO TRIBUTRIO

Trs critrios costumam ser utilizados como base de clculo: 1) O da origem da renda ou do provento: leva em considerao a maior ou menor influncia do trabalho 
na produo do rendimento, tributando mais brandamente os oriundos do puro trabalho (rendas "ganhas", como, p. ex., o salrio), mais fortemente os oriundos do capital 
(rendas "no ganhas", como, p. ex., os juros) e em grau mdio os oriundos da combinao do capital com o trabalho (rendas "mistas", como, p. ex., o dividendo). 2) 
O do montante absoluto da renda ou provento: as alquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem, razo pela qual tambm  chamado 
de global ou unitrio.  o sistema adotado no Brasil, pelo qual o imposto, em geral, incide sobre o crdito lquido do contribuinte, ou seja, a diferena entre a 
renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes (para as pessoas fsicas), at certo limite, e despesas operacionais 
para as pessoas jurdicas. As alquotas so variveis de acordo com o nvel dos rendimentos do contribuinte (princpio da progressividade e da capacidade contributiva). 
Normalmente o imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza tem incidncia anual. Ao lado dessa incidncia genrica, porm, temos incidncias especficas, 
denominadas incidncias na fonte. 3) Base de clculo pelo montante relativo da renda ou provento: gradua as alquotas em razo inversa do capital que o produziu. 
Assim, se uma pessoa obtm um rendimento de 30 para um capital de 100, e outra pessoa obtm um rendimento de 30 para um capital de 80, no mesmo perodo, esta ltima 
sofrer tributao mais elevada que a primeira. No h renda presumida. A renda  sempre real, podendo ser presumido ou arbitrado o seu montante. Para as pessoas 
jurdicas so utilizados os seguintes critrios: Lucro real  aquele apurado de acordo com as normas tributrias e que nem sempre coincidem com os dados contbeis 
do contribuinte (os dados contbeis se restringem aos clculos de ativo e passivo, enquanto a legislao do IR estabelece descontos ou variaes em cada um dos itens 
apurados).
195

SINOPSES JURDICAS

Lucro presumido  uma forma simplificada de tributao das firmas individuais, das sociedades em nome coletivo e das sociedades por cotas de responsabilidade limitada 
cuja receita bruta anual no supere os limites estabelecidos (normalmente todos os anos) pela autoridade fiscal. As pessoas jurdicas optantes desta modalidade ficam 
dispensadas da apresentao da escrita contbil. Trata-se de uma opo do contribuinte. Lucro arbitrado  aquele aplicvel quando o contribuinte sujeito ao regime 
de lucro real no possuir escriturao comercial e fiscal de acordo com a legislao vigente ou recusar-se a apresentar livros e documentos  autoridade tributria. 
Tambm se aplica quele que optar pelo sistema de lucro presumido mas no cumprir as obrigaes acessrias relativas  sua deter minao. Contribuintes do IR so 
as pessoas fsicas ou jurdicas titulares de renda ou provento de qualquer natureza, sem prejuzo de a lei atribuir essa condio aos possuidores, a qualquer ttulo, 
dos bens produtores do provento ou da renda. O titular de uma firma individual, por exemplo, por fico jurdica  considerado pessoa jurdica para fins de IR. As 
pessoas fsicas que habitual e profissionalmente explorem atividade civil ou comercial, com fim de lucro, mediante venda a terceiros de bens, tambm so equiparadas 
a uma pessoa jurdica. A mesma pessoa pode ser contribuinte como pessoa jurdica e como pessoa fsica, sobre a mesma disponibilidade financeira. Como pessoa jurdica, 
sobre os lucros da firma individual ou da empresa; como pessoa fsica, em razo da renda total, de qualquer natureza. Como contribuinte pessoa fsica, entendem-se 
todas as pessoas naturais que, enquanto residentes ou domiciliadas no Brasil, auferiram rendimentos ou proventos superiores ao limite da iseno, qualquer que seja 
sua nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profisso. Para apurao da renda ou proventos de qualquer natureza tributveis, devem-se somar todos os rendimentos 
e lucros de capital da pessoa fsica e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos (reais ou presumidos) autorizados pela legislao (o resultado 
da tributao  o rendimento lquido). De acordo com o art. 36 da Lei n. 10.741/2003 (Estatuto do Idoso), o acolhimento de idosos em si196

DIREITO TRIBUTRIO

tuao de risco social, por adulto ou ncleo familiar, caracteriza a dependncia econmica, para os efeitos legais. A lei pode atribuir  fonte pagadora da renda 
ou dos proventos a responsabilidade pela reteno e recolhimento do IR (art. 45, pargrafo nico, do CTN). Na hiptese, o contribuinte  aquele que aufere a renda 
ou os proventos, figurando a fonte como responsvel (art. 121, pargrafo nico, II, do CTN). A tcnica de reteno ou desconto na fonte  conhecida como stoppage 
at source. A arrecadao do IR na fonte normalmente incide nos rendimentos dos assalariados, rendimentos do trabalho autnomo, prmios de loterias e nos rendimentos 
de ttulos ao portador, entre outras hipteses. No incide imposto de renda sobre o pagamento de frias e licena-prmio no gozadas por necessidade do servio (Smulas 
125 e 136 do STJ). Tambm no incide sobre a indenizao recebida pela adeso ao programa de demisso voluntria (Smula 215 do STJ). "Os juros compensatrios e 
moratrios integram a indenizao por expropriao, no constituindo renda; portanto, no podem ser tributveis. Recurso Especial no conhecido" (REsp 208.477/RS, 
2 Turma, STJ, j. 15-5-2001). Como contribuinte pessoa jurdica costumam-se designar as instituies, corporaes, associaes e sociedades que se personalizam, 
bem como aquelas assim consideradas por fico legal (como as firmas individuais). Conforme conceitua Aliomar Baleeiro,"so contribuintes, como pessoas jurdicas, 
no s as de direito privado brasileiras, seno tambm as estrangeiras que funcionem no Pas e as firmas e empresas individuais que operarem com fins de lucro, isentas 
estas e as primeiras se no tiverem receita bruta superior ao mnimo legal". As normas vigentes para as pessoas fsicas tambm se aplicam aos esplios. No fixando 
a lei prazo diverso, prevalece a regra da homologao tcita no prazo de cinco anos, contados do fato gerador. Findo esse prazo sem manifestao do Fisco, considera-se 
homologado o lanamento e extinto o crdito tributrio, salvo se comprovada a exis197

SINOPSES JURDICAS

tncia do dolo, da fraude ou da simulao (art. 150,  4, do CTN). Quanto  lei aplicvel para fins de lanamento, observar item 2.7. Ao contrrio do que se verificou 
em relao ao imposto de importao e exportao, as alquotas do IR s podem ser modificadas por lei. O adicional de IR de competncia dos Estados-Membros, previsto 
na redao original da Constituio de 1988 (art. 155, II), deixou de existir a partir de 1 de janeiro de 1996, nos termos da Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993. 
Grande parte do valor arrecadado a ttulo de IR e de IPI (48%)  entregue ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (21,5%), ao Fundo de Participao 
dos Municpios (23,5%) e a programas de desenvolvimento do setor produtivo das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste (3%), nos termos do art. 159, I, e alneas 
da Constituio Federal. Observar sobre o tema o item 4.

17.4. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS -- IPI
Embora frequentemente tenha funo extrafiscal, j que  seletivo em razo da essencialidade do produto (art. 153,  3, I, da CF), o IPI tem grande relevncia no 
oramento da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, razo por que sua funo fiscal prevalece sobre sua funo extrafiscal. Subsiste, no entanto, 
ainda que secundariamente, a funo extrafiscal proibitiva do IPI, assim entendida a funo de tributar pesadamente artigos que fazem mal  sade (a exemplo dos 
cigarros e das bebidas alcolicas) e artigos suprfluos. O fato gerador do IPI, nos termos do art. 46 do Cdigo Tributrio Nacional, : 1) o desembarao aduaneiro 
do produto de procedncia estrangeira; 2) a sada do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; 3) a 
arrematao do produto apreendido ou abandonado levado a leilo. Considera-se industrializado para fins de IPI (art. 46, pargrafo nico, do CTN) o produto que tenha 
sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfei198

DIREITO TRIBUTRIO

oe para consumo, tais como a transformao, o beneficiamento, a montagem etc. A legislao do IPI, em especial o Decreto n. 4.544/2002, adota conceito de industrializao 
bem mais amplo que o Cdigo Tributrio Nacional, extenso que somente encontra respaldo legal quando se limita a dar interpretao analgica a dispositivos explicitados 
em lei. As alquotas, em razo da natureza seletiva do IPI, vo de zero a mais de 300% (caso dos cigarros). A alquota zero costuma ser utilizada pelas autoridades 
fiscais para que determinados produtos no sofram o nus do IPI, sem a necessidade de lei autorizadora da iseno (art. 97, VI, do CTN), pois a Constituio Federal 
autoriza a alterao de alquotas do IPI pelo prprio Executivo (art. 153,  1), nos limites da lei (e a lei no fixou o limite mnimo). De acordo com a Lei n. 
10.451/2002, o percentual de incidncia (alquota)  o constante da TIPI (Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados), aprovada pelos Decretos 
n. 4.070/ 2001 e 4.542/2002. A base de clculo do IPI varia de acordo com a hiptese de incidncia. Assim, no caso de produtos industrializados nacionais, a base 
de clculo ser o valor da operao de sada do produto do estabelecimento do contribuinte, ou, no tendo valor a operao, o preo corrente da mercadoria no atacado. 
J no caso da mercadoria importada a base de clculo  a mesma do imposto de importao, acrescida do prprio imposto de importao, das taxas aduaneiras etc. O 
IPI  no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores.  utilizado o crdito fsico (que admite a compensao 
apenas do IPI recolhido na aquisio dos bens integrados ao produto industrializado) e no o crdito financeiro (que considera todos os bens utilizados pela indstria, 
at aqueles destinados ao seu ativo permanente). Smula 411 do STJ: " devida a correo monetria ao creditamento do IPI quando h oposio ao seu aproveitamento 
decorrente de resistncia ilegtima do Fisco". Portanto, faz-se o registro como crdito do IPI referente  entrada de uma mercadoria (matria-prima, p. ex.). Faz-se 
o registro como dbito do valor do IPI dos produtos que sarem. No final do perodo so feitos os clculos. Se o dbito  maior, o imposto  recolhido; se o
199

SINOPSES JURDICAS

crdito  maior, o saldo credor  transferido para uso no perodo seguinte ou nos perodos seguintes. Ao julgar o RE 353.657, o STF concluiu que no se pode cogitar 
de direito a crdito quando o insumo entra na indstria considerada a alquota zero. Pelo Parecer 405, de 12 de maro de 2003, a Procuradoria da Fazenda Nacional 
posicionou-se contra a concesso do crdito. No mesmo sentido o RE 475.551. Contribuinte do IPI : 1) o importador ou quem a lei a ele equiparar; 2) o industrial 
ou quem a lei a ele equiparar; 3) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea a industriais ou a estes equiparados; 4) o arrematante de produtos 
apreendidos ou abandonados, levados a leilo. Os produtos industrializados destinados ao exterior no pagam IPI (art. 153,  3, III, da CF). O IPI ter reduzido 
seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei (art. 153, IV, da CF). Para o fim de verificao da ocorrncia do 
fato gerador, cada estabelecimento do contribuinte  considerado um contribuinte autnomo. A responsabilidade pelo pagamento do imposto, porm,  da empresa como 
um todo. O valor do IPI no integra a base de clculo do ICMS, desde que se trate de operao na qual incidam os dois impostos, o destinatrio da mercadoria seja 
contribuinte do ICMS e a mercadoria seja destinada  comercializao ou industrializao (art. 155,  2, XI, da CF). O valor do ICMS integra a base de clculo do 
IPI (art. 13,  1, I, da Lei Complementar n. 87/96). Lanamento. O lanamento  feito por homologao, ou seja, o contribuinte escritura os livros de entrada e 
sada das mercadorias e, ao final do perodo, transfere o crdito para o perodo seguinte ou recolhe o valor devido. Se verificado o no recolhimento ou o recolhimento 
a menor, no  feita a homologao e pode ocorrer o lanamento de ofcio. "A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se estende ao produtor, contribuinte 
do Imposto sobre Produtos Indus200

DIREITO TRIBUTRIO

trializados" (Smula 591 do STF). O inciso IV do art. 153 da CF, inserido pela EC n. 42/2003, estabelece que o IPI ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de 
bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

17.5. IMPOSTO SOBRE OPERAES DE CRDITO, CMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A TTULOS OU VALORES MOBILIRIOS (CONHECIDO COMO IMPOSTO SOBRE OPERAES FINANCEIRAS -- IOF)
A funo maior do IOF  extrafiscal;  a funo de intervir na poltica de crdito, cmbio e seguro. Os fatos geradores do IOF esto descritos no art. 63 do Cdigo 
Tributrio Nacional, parecendo oportuno esclarecer que no conceito de operao de crdito est sempre nsita a ideia de troca de bens presentes por bens futuros, 
razo pela qual costuma-se afirmar que o crdito tem dois elementos essenciais, que so a confiana e o tempo. Portanto, so operaes de crdito aquelas pelas quais 
os bancos colocam seu crdito a servio de outrem (emprstimos a juros, fianas etc.), mas no so operaes de crdito de caderneta de poupana (Smula 664 do STF) 
ou de conta bancria. Mais uma vez excepcionando o princpio da anterioridade, o  1 do art. 150 da Constituio Federal admite que as alquotas do IOF sejam alteradas 
por ato do Poder Executivo (dentro dos limites previstos em lei) e exigidas dentro do mesmo exerccio em que ocorreram as alteraes. Quanto ao pargrafo nico do 
referido art. 63 do Cdigo Tributrio, merece destaque a seguinte lio do mestre Hugo de Brito Machado, exposta na obra Curso de direito tributrio (cit., p. 245): 
"Se uma operao de crdito est representada pela emisso, pagamento e resgate de um ttulo, a incidncia  uma s. No haver uma incidncia sobre a operao de 
crdito e outra sobre a emisso, pagamento ou resgate do ttulo que a represente".
201

SINOPSES JURDICAS

As bases de clculo esto expressamente definidas no Cdigo Tributrio Nacional (art. 64), e o lanamento  feito por homologao. So contribuintes do imposto os 
tomadores de crdito, os compradores de moeda estrangeira para pagamento de importao de bens e servios, os segurados e adquirentes de ttulos e valores mobilirios 
e os primeiros tomadores -- pessoas fsicas ou jurdicas -- de crditos do Sistema Financeiro de Habitao. A Lei n. 5.143/66, alterada pelo Decreto-Lei n. 914/69 
e pelo Decreto-Lei n. 1.783/80, atribui a condio de responsveis pela cobrana do imposto e seu recolhimento ao Banco Central ou a quem este indicar, s instituies 
financeiras (quando se tratar de operaes de crdito), ao segurador ou instituio financeira responsvel pela cobrana do prmio (em se tratando de seguro) e s 
instituies autorizadas a realizar operaes com cmbio e valores mobilirios (nas respectivas operaes). A Lei n. 8.033/90 disciplina o imposto quanto s operaes 
de valores mobilirios, saques em caderneta de poupana e ouro. A Lei n. 8.894/94, regulamentada pelo Decreto n. 1.612/95, dispe sobre alquotas. O Decreto n. 4.494/2002 
regulamentou de forma bastante ampla a legislao sobre o IOF. Nos depsitos judiciais no incide o IOF (Smula 185 do STJ). "Os Municpios so imunes ao pagamento 
do IOF sobre suas aplicaes financeiras" (Smula 34 do TRF da 4 Regio).

17.6. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL -- ITR
O imposto, que j foi de competncia dos Estados (CF de 1946) e dos Municpios (EC n. 5, de 1961), hoje  de competncia da Unio e est disciplinado na Lei n. 9.393/96. 
Noticia-se a inteno de deslocar este imposto novamente para a competncia dos Estados. Hoje o Municpio recebe 50% do produto arrecadado com o imposto incidente 
sobre os imveis nele situados (art. 158, II, da CF). Contudo, caso o Municpio opte por fiscalizar e cobrar o imposto, na forma da lei (norma de eficcia limitada 
regulamentada pela Lei n. 11.250/2005), desde que a opo no implique reduo do imposto ou qualquer
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DIREITO TRIBUTRIO

outra forma de renncia fiscal, a ele caber a totalidade da arrecadao (arts. 153,  4, III, e 158, ambos da CF, na redao da EC n. 42/2003). Sua funo, atualmente, 
 extrafiscal, devendo servir inclusive como instrumento de combate aos latifndios improdutivos. Afinal, conforme determina o  4 do art. 153 da Constituio Federal, 
o ITR ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas. Por outro lado, o ITR no incide sobre pequenas glebas rurais, 
definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. Mdulo Fiscal  a medida em hectares que define o tamanho do imvel rural necessrio 
a garantir a sobrevivncia do contribuinte e de sua famlia. O art. 2 da Lei n. 9.393/96 define como pequenas glebas aquelas que possuem entre 30 e 100 hectares, 
conforme a sua localizao. O ITR no incide sobre imvel que comprovadamente  utilizado como stio de recreio e no qual a eventual produo no se destine ao comrcio, 
incidindo sobre ele o IPTU. Esse entendimento j no  pacfico, pois inmeros julgados s tm admitido a incidncia do IPTU quando o imvel atende aos requisitos 
do art. 32 do CTN. O fato gerador do ITR, nos termos do art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional,  a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, 
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio. Nos termos do art. 79 do Cdigo Civil, so bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar 
natural ou artificialmente. H quem defenda tambm que a Lei Maior s autorizou a tributao da propriedade territorial rural, razo por que seria inconstitucional 
a incidncia do ITR sobre o domnio til ou sobre a posse. Prevalece, porm, que ao falar em propriedade a Constituio abrangeu todos os seus elementos, ou seja, 
o direito pleno (a propriedade propriamente dita), o domnio til ou mesmo a posse. Posse  a situao de todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, 
de algum dos poderes inerentes  propriedade. Domnio til significa usufruir da coisa alheia como se fosse prpria, pagando-se ao proprietrio um valor determinado 
(como no direito de superfcie).
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SINOPSES JURDICAS

Propriedade  o direito de utilizar, usufruir e dispor de algum bem. Tambm implica o direito de reaver este bem caso algum o detenha ou o possua indevidamente 
(jus vindicandi -- art. 1.228 do CC). Caso os elementos da propriedade no estejam reunidos sob o poder de uma s pessoa, o ITR recair sobre aquele que detm o 
seu domnio til ou a sua posse. Se h propriedade plena, se os elementos da propriedade no esto desdobrados, contribuinte  o proprietrio. Em regra um imvel 
 classificado de acordo com a sua localizao e cabe  lei municipal definir qual  a rea urbana do municpio, observados os requisitos do art. 32 do CTN. Contudo, 
caso o imvel comprovadamente seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial, ainda que localizado em rea urbana, estar sujeito 
to somente ao ITR, prevalecendo o art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 sobre o art. 32 do CTN (cf. STF, RE 140.7735-SP e Declarao de Inconstitucionalidade n. 0000380-2/10, 
do 1 TACSP). A base de clculo  o valor fundirio do imvel, o valor da terra nua, nos termos do art. 30 do Cdigo Tributrio Nacional e do art. 8 da Lei n. 9.393/96, 
excludas as instalaes, construes e benfeitorias em geral. A alquota deve observar o princpio da progressividade previsto na Constituio, analisando-se para 
tanto o grau de utilizao da terra na explorao agrcola, florestal e pecuria, a produtividade da terra, a rea do imvel rural etc. "Cabe  Procuradoria da Fazenda 
Nacional propor execuo fiscal para cobrana de crdito relativo ao ITR" (Smula 139 do STJ), observadas as isenes previstas no art. 3 da Lei n. 9.393/96 (em 
especial o imvel includo em programa oficial de reforma agrria). Quanto ao lanamento, a Lei n. 9.393/96 incumbiu ao prprio contribuinte a obrigao de anualmente 
efetivar os clculos (considerando o valor da terra nua e o ndice de aproveitamento da terra, nos termos do anexo da lei) e efetivar o pagamento, sujeitando-se 
 homologao posterior (lanamento por homologao ou autolanamento). O valor apontado pelo contribuinte ser considerado para fins de adjudicao em execuo 
fiscal e de desapropriao, salvo se superior  avaliao da Receita Federal.
204

DIREITO TRIBUTRIO

O Decreto n. 4.382/2002 regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do ITR.

17.7. IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS
O imposto sobre grandes fortunas at agora no foi institudo (v. item 1.1).

QUADRO SINTICO  IMPOSTOS FEDERAIS
 Fato gerador: Tal imposto grava a introduo (permanncia de forma definitiva), no territrio nacional, de bens procedentes de outros pases.  Funo: predominantemente 
extrafiscal.  O imposto costuma ser dividido nas seguintes categorias: a) geral ou autnoma; b) diferencial ou especial; c) convencional ou de reciprocidade.  Base 
de clculo: alquota especfica dependendo da natureza da operao e do produto comercializado.  Contribuinte: a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; b) 
o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; c) o adquirente da mercadoria entrepostada.  Clculo: os valores em moeda estrangeira 
devem ser convertidos em moeda nacional,  taxa de cmbio vigente no momento da entrada, no Pas, da mercadoria importada.  Institutos prprios da matria alfandegria: 
1) drawback; 2) A clusula da nao mais favorecida; 3) As unies aduaneiras; 4) O colis postaux. 1.1. Regimes aduaneiros tpicos previstos no Regulamento Aduaneiro 
so: a Zona Franca de Manaus, a Loja Franca, o Depsito Afianado, o Depsito Especial Alfandegrio e o Depsito Franco. Sua receita destina-se  formao de reservas 
monetrias.  Funo: predominantemente extrafiscal.  Hiptese de incidncia: incide sobre a exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados. 
Fato gerador: a sada de produtos do territrio nacional.  Alquotas: especfica e ad valorem. 205

1. Imposto de importao

2. Imposto de exportao

SINOPSES JURDICAS

2. Imposto de exportao

 Base de clculo: preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia no mercado internacional. 
Contribuinte:  o exportador (qualquer pessoa) que promova a sada do produto do territrio nacional, ou quem a lei a ele equiparar. O imposto deve ser utilizado 
como instrumento de redistribuio de renda.  Princpios e critrios: progressividade, generalidade e universalidade.  Funo: primeiramente fiscal e secundariamente 
extrafiscal.  Fato gerador:  a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda e de proventos de qualquer natureza.  Base de clculo:  o montante real, 
arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributveis.  Contribuintes: pessoas fsicas (que auferiram rendimentos ou proventos superiores ao limite da iseno) 
ou jurdicas titulares de renda ou provento de qualquer natureza. A lei pode atribuir  fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela reteno 
e recolhimento do IR.  No incidncia: sobre o pagamento de frias e licena-prmio no gozadas por necessidade do servio, sobre a indenizao recebida pela adeso 
ao programa de demisso voluntria.  Alquotas: s podem ser modificadas por lei.  Funo:  extrafiscal ( seletivo em razo da essencialidade do produto), em que 
pese sua importncia arrecadatria.  Fato gerador:  o desembarao aduaneiro do produto de procedncia estrangeira; a sada do produto industrializado do estabelecimento 
do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; a arrematao do produto apreendido ou abandonado levado a leilo.  Alquotas: vo de zero a mais de 
300%.  Base de clculo: varia de acordo com a hiptese de incidncia (produtos nacionais ou importados). O imposto no  cumulativo.

3. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III, da CF c/c os arts. 43 a 45 do CTN)

4. Imposto sobre produtos industrializados -- IPI

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DIREITO TRIBUTRIO

4. Imposto sobre produtos industrializados -- IPI

 Contribuinte: o importador ou quem a lei a ele equiparar; o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea 
a industriais ou a estes equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.  No incidncia: produtos industrializados destinados 
ao exterior.  O valor do ICMS integra a base de clculo do IPI.  Lanamento:  feito por homologao.  Funo: extrafiscal.  Fatos geradores: esto descritos no 
art. 63 do CTN.  Bases de clculo: esto definidas no art. 64 do CTN.  Lanamento: por homologao.  Contribuintes: tomadores de crdito, os compradores de moeda 
estrangeira para pagamento de importao de bens e servios, os segurados e adquirentes de ttulos e valores mobilirios e os primeiros tomadores -- pessoas fsicas 
ou jurdicas -- de crditos do Sistema Financeiro da Habitao.  Responsveis pela cobrana do imposto e seu recolhimento ao Banco Central ou a quem este indicar: 
as instituies financeiras, o segurador ou instituio financeira responsvel pela cobrana do prmio e as instituies autorizadas a realizar operaes com cmbio 
e valores mobilirios.  Funo: extrafiscal.  No incidncia: sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei (entre 30 e 100 hectares), quando as explore o proprietrio 
que no possua outro imvel.  Fato gerador:  a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona 
urbana do Municpio.  Contribuinte: se h propriedade plena  o proprietrio; se os elementos da propriedade no estiverem reunidos sob o poder de uma s pessoa 
 aquele que detm o seu domnio til ou a sua posse.  Base de clculo:  o valor fundirio do imvel, o valor da terra nua, excludas as instalaes, construes 
e benfeitorias em geral.

5. IOF

6. Imposto sobre a propriedade territorial rural -- ITR

207

SINOPSES JURDICAS

6. Imposto sobre a propriedade territorial rural -- ITR

 Alquota: deve observar o princpio da progressividade previsto na CF, analisando-se para tanto o grau de utilizao da terra na explorao agrcola, florestal 
e pecuria, a produtividade da terra, a rea do imvel rural etc.  Lanamento:  por homologao, ou autolanamento.

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DIREITO TRIBUTRIO

18

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

18.1. OS RECURSOS E IMPUGNAES
O lanamento tributrio, analisado no item 5,  "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar 
a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel" (art. 142 do 
CTN). Concordando com o lanamento, o contribuinte efetiva o pagamento. Caso discorde do auto de infrao ou do lanamento notificado, observada a legislao do 
ente poltico competente para a exigncia, o contribuinte poder em primeiro lugar ofertar a reclamao (tambm denominada impugnao ou defesa) prevista no inciso 
III do art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional e que  dirigida  autoridade de primeira instncia ou s Delegacias da Receita Federal de Julgamento, conforme o rgo 
que administra a receita (art. 25, I, do Decreto n. 70.235/72). Em regra, o prazo para a impugnao  de trinta dias, nos termos do art. 15 do Decreto n. 70.235/72, 
na redao da Lei n. 8.748/93. O art. 24 da Lei n. 11.457/2007, que instituiu a denominada Super-Receita (Receita Federal do Brasil), estabelece: " obrigatrio 
que seja proferida deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos 
do contribuinte". Foi vetada a disposio pela qual, em caso de atraso, presumia-se resultado favorvel ao contribuinte (art. 24,  2). Os arts. 25 a 32 da Lei 
reestruturam os rgos julgadores da administrao tributria federal. Em So Paulo a matria  disciplinada pela Lei estadual n. 10.941/2001. Em regra, as legislaes 
especficas de cada ente poltico estabelecem que, ao julgar procedente o pleito do contribuinte (total ou parcialmente), a autoridade fiscal de primeira instncia, 
de ofcio, remeter o expediente  autoridade superior (rgo singular ou colegiado) para reexame.
209

SINOPSES JURDICAS

Caso a reclamao do contribuinte seja julgada improcedente pela autoridade de primeira instncia, caber o recurso voluntrio ao rgo de segunda instncia, observado 
o prazo da legislao especfica. No mbito federal temos o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (art. 25, II, do Decreto n. 70.235/72 na redao da Lei n. 
11.941/2009), e a Cmara Superior de Recursos Fiscais, para a qual cabe recurso, em 15 dias, de deciso que der  lei tributria interpretao divergente da que 
lhe foi dada por outra Cmara, Turma de Cmara, Turma Especial ou pela prpria Cmara Superior (art. 37,  2o, II, do Decreto n. 70.235/72, na redao da Lei n. 
11.941/2009). Em relao aos tributos estaduais de So Paulo, h o Tribunal de Impostos e Taxas (Dec. Estadual n. 7.184/35). Na esfera municipal de So Paulo a questo 
 disciplinada pela Lei n. 14.107/2005. " inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo" 
(Smula Vinculante 21 do STF). A deciso unnime de ltima instncia, se favorvel ao contribuinte, impede que o Fisco recorra s vias judiciais e encerra a instncia 
administrativa (esse posicionamento, bem sustentado por Misabel Derzi e Sacha Calmon, em parecer publicado na obra Direito tributrio brasileiro, de Aliomar Baleeiro, 
Rio de Janeiro, Forense, 11. ed., 2001, p. 858-9, j no  pacfico, conforme anotamos no item 5.5.1, alnea l). Caso a deciso de ltima instncia seja desfavorvel 
ao contribuinte, faculta-se a este rediscutir a questo pelas vias judiciais. Por fim, no sendo unnime a deciso de segunda instncia, a legislao especfica 
poder estabelecer o cabimento de recurso especial ou do recurso de reviso, que poder ser dirigido a um Conselho Superior de Recursos, ao Secretrio da Fazenda 
ou ao Secretrio das Finanas. O Decreto n. 83.304/79 disciplina a Cmara Superior de Recursos Fiscais. No mbito federal, o prazo para as razes  de quinze dias.
210

DIREITO TRIBUTRIO

18.2. AS CONSULTAS
O  2 do art. 161 do Cdigo Tributrio Nacional prev que a consulta formulada pelo contribuinte, dentro do prazo legal para o pagamento do crdito, enquanto pendente 
de resposta, evita a cobrana de juros moratrios, a imposio de penalidades ou a aplicao de medidas de garantia (v. art. 13,  3, da LC paulista n. 939/2003, 
que instituiu o Cdigo de Direitos, Obrigaes e Garantias do Contribuinte do Estado de So Paulo). No mbito federal, a matria  regulada pelo Decreto n. 70.235/72 
(arts. 46 a 58) e pela Lei n. 9.430/96 (arts. 48 a 50). Os rgos da prpria administrao pblica e as entidades econmicas e profissionais tambm possuem legitimidade 
para efetuar consultas. Observe-se, porm, que a consulta no  o instrumento correto para se questionar o lanamento ou seu incio por meio de uma autuao, j 
que tal ato pode ser objeto de impugnao e recurso. A consulta  administrao tributria, em regra, pode ter por base fato determinado concreto ou hipottico (no 
cabe questionamento sobre lei em tese, mas sim a respeito da aplicao correta de um dispositivo legal). Seu objetivo  dar ao consulente esclarecimentos quanto 
 interpretao da legislao tributria, podendo o pleito ser rejeitado de plano (consulta declarada ineficaz) se constatada abusividade ou m-f. A resposta favorvel 
ao contribuinte (sujeita ao reexame necessrio quando emanada de autoridade ou rgo de primeira instncia) vincula o Fisco. A resposta contrria normalmente admite 
recurso e no impede o questionamento judicial da matria, desde que haja um caso concreto. Nenhuma medida pode ser tomada contra o contribuinte at trinta dias 
aps a soluo dada  consulta. Embora afaste a incidncia dos juros e da multa, a consulta no afasta a atualizao monetria do eventual dbito existente. No mbito 
federal, a matria tambm est disciplinada pelos arts. 48/50 da Lei n. 9.430/96 e pelas Instrues Normativas n. 2, 49 e 83 de 1997, no sendo admitido recurso 
nem pedido de reconsiderao da soluo de consulta ou do despacho que declarar sua ineficcia.
211

SINOPSES JURDICAS

Djalma de Campos (Direito processual tributrio, 6. ed., So Paulo, Atlas, 2000, p. 50) questiona a orientao de que a resposta da consulta serve exclusivamente 
ao consulente, j que representa a posio do Fisco sobre o tema.

QUADRO SINTICO  O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
Se o contribuinte no concordar com o auto de infrao ou com o lanamento notificado, observada a legislao correspondente, poder em primeiro lugar ofertar impugnao 
dirigida  autoridade de primeira instncia ou s Delegacias da Receita Federal de Julgamento, conforme o rgo que administra a receita. O prazo , em regra, de 
trinta dias.  Julgado procedente: em regra, a autoridade fiscal, de ofcio, remeter o expediente  autoridade superior para reexame.  Julgado improcedente: caber 
recurso voluntrio ao rgo de segunda instncia, observado o prazo da legislao especfica. O STF j no admite a exigncia de depsito ou arrolamento de bens 
como requisito de admissibilidade de recurso administrativo. A consulta formulada pelo contribuinte, dentro do prazo legal para o pagamento do crdito, enquanto 
pendente de resposta, evita a cobrana de juros moratrios, a imposio de penalidades ou a aplicao de medidas de garantia (art. 161,  2, do CTN). A consulta 
no afasta a atualizao monetria do eventual dbito existente.

1. Os recursos e impugnaes

2. As consultas

212

DIREITO TRIBUTRIO

19

AS AES JUDICIAIS MAIS FREQUENTES EM MATRIA TRIBUTRIA

19.1. O AMPLO ACESSO AO PODER JUDICIRIO
Conforme estabelece o inciso XXXV do art. 5 da Lei Maior, a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito. O Brasil, portanto, no 
adota o chamado contencioso administrativo, no qual um organismo administrativo desempenha funes jurisdicionais, prolatando decises de contedo definitivo, sem 
fazer parte do Poder Judicirio. Os recursos administrativos hoje previstos so, pois, opcionais e no obrigatrios.

19.2. A AO ANULATRIA DE LANAMENTO TRIBUTRIO
A ao anulatria tem por objetivo anular o lanamento. Pressupe, portanto, lanamento j efetivado ou iniciado por meio de um auto de infrao ou outro ato administrativo. 
O rito da ao anulatria pode ser o ordinrio, o sumrio (causas de at 60 salrios mnimos -- art. 275, I, do CPC) ou o sumarssimo, das Leis n. 10.259/2001 (Juizados 
Federais) e n. 12.153/2009 (Juizados Especiais da Fazenda Pblica). Os juizados so competentes para as causas de at sessenta salrios mnimos e sua competncia 
 absoluta no foro onde estiver instalado (por cinco anos a competncia dos Juizados da Fazenda Pblica pode ser reduzida por ato do TJ competente). Somente as pessoas 
fsicas, as microempresas e as pequenas empresas podem propor aes nos Juizados Federais e nos Juizados da Fazenda Pblica. A ao tem natureza constitutiva negativa 
e implica renncia ao direito de interpor impugnao ou recurso administrativo, ou na desistncia da medida administrativa j iniciada. O prazo prescricional para 
a propositura da ao anulatria do lanamento  de cinco anos, nos termos do Decreto n. 20.910/32. Exceo  regra  o constante do art. 45,  5, da Lei n. 8.212/91, 
que prev o prazo prescricional de 180 dias para se pleitear judicialmente
213

SINOPSES JURDICAS

a desconstituio de exigncia fiscal fixada pelo INSS no julgamento de litgio em processo administrativo fiscal, disposio que para muitos  inconstitucional 
porque estabelecida por meio de lei ordinria (quando prescrio em matria tributria exige lei complementar -- art. 146, III, b, da CF). A ao anulatria da deciso 
administrativa que denegar a restituio do indbito (art. 169 do CTN), e que no se confunde com a ao anulatria ou desconstitutiva de um lanamento, deve ser 
proposta em dois anos (v. item 5.5.1, a). Decorrido o prazo para a oposio de embargos  execuo fiscal, no mais ser cabvel o exerccio da ao anulatria. 
Nesse sentido: "Anulatria. Dbito Fiscal. Litispendncia. Existncia de execuo fiscal, contra a qual no foram opostos embargos. Carncia da ao. Recurso no 
provido. Vencido o prazo para a oposio de embargos  execuo fiscal, no  mais possvel o ajuizamento da ao anulatria do dbito" (TJSP, 4 Cm. Dir. Pbl., 
AC 274.670-2, Bol. AASP, n. 1969, p. 74-e). Conforme leciona Ruy Barbosa Nogueira (Curso, cit., p. 274), "...a Fazenda federal dispe de outro elemento de coao 
contra o devedor, que so as chamadas sanes polticas (proibio de transacionar com as reparties federais, Lei n. 4.502/64, art. 88, e Dec. n. 1.401/94, art. 
938), e por isso mesmo na prtica  mais comum o contribuinte antecipar-se por meio da anulatria quanto aos tributos federais, para poder impedir essas sanes 
ditatoriais". Registro, porm, que h precedentes do STF no sentido de que no so cabveis sanes polticas (ADIn 173 e 194). Nos termos do art. 585,  1, do 
Cdigo de Processo Civil, "A propositura de qualquer ao relativa ao dbito constante do ttulo executivo no inibe o credor de promover-lhe a execuo". Ao julgar 
o REsp 1.137.497, representativo de controvrsia repetitiva (art. 543-C do CPC), o STJ reconheceu que a mera existncia de demanda judicial no autoriza, por si 
s, a suspenso do registro do devedor no CADIN, haja vista  exigncia do art. 7 da Lei n. 10.522/2000, que condiciona essa eficcia suspensiva  existncia de 
ao judicial que questione a obrigao ou seu valor (com existncia
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DIREITO TRIBUTRIO

de garantia idnea e suficiente ao juzo) e que esteja suspensa a exigibilidade do crdito objeto do registro. O art. 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execuo Fiscal), 
que exige depsito preparatrio do valor do dbito para a propositura de ao anulatria do ato declarativo (que  o lanamento) da dvida fiscal (solve et repete), 
reiteradas vezes j foi afastado (Smula 247 do extinto TFR), pois viola o direito de amplo acesso ao Poder Judicirio. A ao pode ser proposta sem o depsito, 
mas nesse caso no impede a propositura da execuo fiscal, exceto se houver liminar cautelar ou antecipao de tutela em sentido diverso. " inconstitucional a 
exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crdito tributrio" (Smula Vinculante 
28 do STF). O depsito anterior  constituio definitiva do crdito tributrio no suspende o procedimento administrativo do lanamento, mas impede a cobrana da 
dvida apurada. O depsito, porm, tambm pode ser posterior ao lanamento consumado, hiptese na qual suspender a exigibilidade do crdito. Admite-se o depsito 
na prpria ao anulatria ou declaratria, conforme esclarece o Provimento n. 58 do Conselho da Justia Federal da 3 Regio. O depsito previsto no art. 151 do 
Cdigo Tributrio Nacional visa a impugnao da exigncia e por isso no se confunde com a consignao em pagamento (art. 164 do CTN). No mbito dos tributos federais, 
observar a Lei n. 9.703/98. Segundo a Smula 112 do Superior Tribunal de Justia, o depsito deve ser feito em dinheiro (v. item 5.6.2, quanto  sua facultatividade). 
O prazo para a Fazenda contestar, quando o processo segue o rito ordinrio,  de sessenta dias, j que aplicvel o art. 188 do Cdigo de Processo Civil. Nos Juizados 
Federais e nos Juizados da Fazenda Pblica no h prazo diferenciado. A deciso favorvel ao contribuinte nas causas de valor superior a 60 salrios mnimos determina 
o reexame necessrio, devendo o juiz remeter os autos ao tribunal competente ainda que no haja apelao voluntria.
215

SINOPSES JURDICAS

A deciso contrria ao contribuinte est sujeita ao recurso voluntrio de apelao, dentre outros. O STF (RE 195.056-1 e 248-191) e o STJ (REsp 169.313) possuem 
decises no sentido de que o Ministrio Pblico  parte ilegtima para ajuizar ao civil pblica em favor de contribuintes. As decises consideram que os interesses 
dos contribuintes so individualizados, disponveis, no caracterizam interesse social e no se confundem com os interesses dos consumidores, que so coletivos. 
O mesmo entendimento deve ser observado em relao  Defensoria Pblica, cujos poderes para ajuizar ao civil pblica em causas de natureza diversa foram reconhecidos 
pela Lei n. 11.448/2008. J em relao s tarifas (que no se confundem com tributos) admite-se ao civil pblica promovida pelo Ministrio Pblico ou pela Defensoria 
Pblica (RE 228.177). Ao julgar recurso representativo de controvrsia repetitiva, na forma do art. 543-C do CPC (REsp 1.123.669), o STJ decidiu que o contribuinte 
pode, aps o vencimento de sua obrigao e antes da execuo, garantir o juzo de forma antecipada, por meio de ao cautelar, para o fim de obter certido positiva 
com efeito de negativa. A cauo oferecida pelo contribuinte antes da propositura da execuo fiscal  equiparvel  penhora antecipada e viabiliza a certido pretendida, 
desde que prestada em valor suficiente  garantia do juzo. E ao julgar recurso representativo de controvrsia repetitiva, na forma do art. 543-C do CPC, que envolvia 
municpio executado, o STJ decidiu que proposta ao anulatria pela Fazenda Municipal, est o crdito tributrio com sua exigibilidade suspensa, porquanto as garantias 
que cercam o crdito tributrio devido pelo ente pblico so de ordem tal que prescindem de atos assecuratrios da eficcia do provimento futuro, sobressaindo o 
direito de ser obtida certido positiva com efeito de negativa (REsp 1.123.306).

19.3. A AO DECLARATRIA
"A ao declaratria negativa distingue-se da ao anulatria do dbito fiscal, pois aquela tem cabimento antes do lanamento, en216

DIREITO TRIBUTRIO

quanto que esta pressupe o lanamento e tem por objeto anul-lo" (RTFR, 117:23). A ao declaratria em regra segue o procedimento ordinrio do processo de conhecimento 
do Cdigo de Processo Civil. Seu objeto  a declarao de existncia ou inexistncia de uma obrigao tributria principal ou acessria que poderia acarretar exigncia 
futura, de forma a prevenir litgios. Nos termos da Smula 239 do STF, "Deciso que declara indevida a cobrana do imposto em determinado exerccio no faz coisa 
julgada em relao aos posteriores".

19.4. O MANDADO DE SEGURANA INDIVIDUAL E COLETIVO
Consoante estabelece o inciso LXIX do art. 5 da Constituio Federal, o mandado de segurana  concedido para assegurar direito lquido e certo, no amparado por 
habeas corpus ou habeas data, quando o responsvel pela ilegalidade ou pelo abuso de poder for autoridade pblica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies 
do Poder Pblico. Cabe contra leso (repressivo) ou ameaa de leso (preventivo), por ato comissivo ou omissivo do coator. Pode o impetrante (titular do direito) 
do mandado de segurana individual ser pessoa fsica, pessoa jurdica, rgo pblico ou, como ensina Hely Lopes Meirelles em sua obra Mandado de segurana (14. ed., 
So Paulo, Malheiros, 1992, p. 40), "universalidade patrimonial privada" (esplio, condomnio etc.). Observar restries quanto  legitimidade do Ministrio Pblico 
em matria tributria no final do item 19.2 deste livro. O mandado de segurana coletivo (inciso LXX do art. 5 da CF e art. 21 da Lei n. 12.016/2009), por sua vez, 
pode ser impetrado: a) por partido poltico com representao no Congresso Nacional, na defesa de interesses legtimos relativos a seus integrantes ou  finalidade 
partidria; b) por organizao sindical, entidade de classe ou associao legalmente constituda e em funcionamento h pelo menos um ano, em defesa dos interesses 
lquidos e certos da totalidade, ou de
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SINOPSES JURDICAS

parte, dos seus membros ou associados, dispensada, para tanto, autorizao especial (nesse sentido as Smulas 629 e 630 do STF). Os direitos protegidos pelo mandado 
de segurana coletivo podem ser coletivos ou individuais homogneos (definidos no pargrafo nico do art. 21 da Lei n. 12.016/2009), e a sentena far coisa julgada 
limitadamente aos membros do grupo ou categoria substitudos pelo impetrante. O mandado de segurana coletivo no induz litispendncia para as aes individuais, 
mas os efeitos da coisa julgada no beneficiaro o impetrante a ttulo individual que no requerer a desistncia de seu mandado de segurana no prazo de trinta dias 
a contar da cincia comprovada da impetrao da segurana coletiva. Considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a 
ordem para a sua prtica. Nos rgos colegiados, o coator  seu presidente. Considerar-se- federal a autoridade se as consequncias patrimoniais do ato contra o 
qual se requer a segurana houverem de ser suportadas pela Unio ou entidade por ela controlada. Firma-se nos Tribunais Superiores o entendimento de que o sujeito 
passivo  a pessoa jurdica, cabendo  autoridade coatora o papel de seu representante processual (RTJ, 118/337 e 166/370). A tese ganha reforo com o  2o do art. 
14 da Lei n. 12.016/2009, segundo o qual estende-se  autoridade coatora o direito de recorrer. Nos termos da Smula 631 do STF, "Extingue-se o processo de mandado 
de segurana se o impetrante no promove, no prazo assinado, a citao do litisconsorte passivo necessrio". Direito lquido e certo  aquele que no precisa da 
dilao probatria para ser demonstrado, pois os elementos de plano apresentados ou indicados (admite-se apenas a requisio de documento que esteja em poder do 
impetrado ou de repartio pblica de difcil acesso) mostram-se aptos a comprovar a sua existncia e o seu limite. Pelo conceito de Hely Lopes Meirelles, direito 
lquido e certo  o que se apresenta manifesto na sua existncia, delimitado na sua extenso e apto a ser exercido no momento da impetrao. No cabe mandado de 
segurana quando se tratar de: 1. ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, independen218

DIREITO TRIBUTRIO

temente de cauo. "A existncia de recurso administrativo com efeito suspensivo no impede o uso do mandado de segurana contra omisso de autoridade" (Smula 429 
do STF), pois o recurso no  capaz de afastar a omisso; 2. deciso judicial da qual caiba recurso com efeito suspensivo; e 3. deciso judicial transitada em julgado. 
O mandado de segurana coletivo segue o rito do mandado de segurana individual. 19.4.1. A LIMINAR NO MANDADO DE SEGURANA Cabe a concesso de liminar em mandado 
de segurana, conforme analisamos no item 5.6.3, sempre que se verifique a relevncia do fundamento do pedido e que do ato impugnado possa resultar a ineficcia 
da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento  pessoa jurdica. 
Os efeitos da liminar, salvo se revogada ou cassada, persistiro at a prolao da sentena. Da deciso do juiz de primeiro grau que concede ou denega a liminar 
cabe agravo de instrumento. No mandado de segurana coletivo, a liminar s poder ser concedida aps a audincia do representante judicial de pessoa jurdica de 
direito pblico, que dever se pronunciar em 72 horas (art. 22,  2o, da Lei n. 12.016/2009). Se o decurso de prazo trouxer risco de dano irreparvel, h que se 
observar que a lei no pode subtrair da apreciao do Poder Judicirio leso a direito (art. 5o, XXXV, da CF). A requerimento da pessoa jurdica de direito pblico 
interessada ou do Ministrio Pblico, admite-se que o Presidente do Tribunal competente para apreciar a apelao suspenda os efeitos da liminar ou mesmo da sentena 
que concede a ordem, para evitar grave leso  ordem,  sade,  segurana e  economia pblica. Da deciso cabe agravo, sem efeito suspensivo, em cinco dias, que 
ser levado a julgamento na sesso seguinte  sua interposio. Tambm  cabvel o pedido de suspenso ao Presidente do Tribunal quando negado provimento a agravo 
de instrumento interposto contra a liminar. As autoridades administrativas impetradas, no prazo de 48 horas da notificao da liminar, devem remeter ao rgo ao 
qual se encon219

SINOPSES JURDICAS

tram subordinadas e ao representante judicial da entidade cpia da notificao e outras informaes que possibilitem as medidas necessrias ao eventual pedido de 
suspenso da deciso. "Indeferido o pedido de suspenso ou provido o agravo contra a suspenso determinada pelo Presidente do Tribunal local, caber novo pedido 
de suspenso ao Presidente do Tribunal competente para conhecer de eventual recurso especial ou extraordinrio." O prprio magistrado que concedeu a liminar pode 
revog-la ou restabelec-la. De acordo com a Smula 626 do STF, "A suspenso da liminar em mandado de segurana, salvo determinao em contrrio da deciso que a 
deferir, vigorar at o trnsito em julgado da deciso definitiva de concesso da segurana ou, havendo recurso, at a sua manuteno pelo Supremo Tribunal Federal, 
desde que o objeto da liminar deferida coincida, total ou parcialmente, com o da impetrao". No ser concedida liminar que tenha por objeto a compensao de crditos 
tributrios e a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior (segundo prevalece, quando proveniente de contrabando). As vedaes se estendem  tutela antecipada. 
Nos termos do art. 7,  2, da Lei n. 12.016/2009, que disciplina o mandado de segurana, no ser concedida liminar que tenha por objeto a compensao de crditos 
tributrios, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior (segundo prevalece, quando proveniente de contrabando), a reclassificao ou equiparao de 
servidores pblicos e a concesso de aumento ou a extenso de vantagens ou pagamentos de qualquer natureza. E o  5 do mesmo artigo estende as vedaes  tutela 
antecipada a que se referem os arts. 273 e 461 do CPC. "O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito  compensao tributria" (Smula 
213 do STJ). Somente a compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar ou por antecipao de tutela (Smulas 212 do STJ e 45 do TRF 
da 4 Regio). "Concesso de mandado de segurana no produz efeitos patrimoniais em relao a perodo pretrito, os quais devem ser reclamados administrativamente 
ou pela via judicial prpria" (Smula 271 do STF).
220

DIREITO TRIBUTRIO

Questiona-se, hoje, se a concesso de liminar em mandado de segurana ou em outras aes judiciais (em especial na ao civil pblica), enquanto perdurar o seu efeito, 
impede ou no a cobrana da multa e dos juros moratrios. Nosso sistema estabelece a submisso das decises administrativas s decises judiciais. Por isso, se a 
deciso administrativa de rgo singular ou colegiado  suficiente para impedir a imposio de penalidade (multa) e de juros moratrios (art. 100, pargrafo nico, 
do CTN), com maior razo no se podem exigir tais verbas em razo do no pagamento do tributo durante o perodo de vigncia da liminar judicial que suspendeu a exigibilidade 
do crdito tributrio. Caso a liminar seja revogada ou cassada, dever ser fixado prazo para que o tributo seja pago, com a devida atualizao monetria, mas sem 
a imposio da multa ou dos juros moratrios. Nesse sentido, o  2 do art. 63 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, o qual estabelece que a interposio de 
ao judicial favorecida com medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at trinta dias aps a data da publicao 
da deciso judicial que considerar devido o tributo ou a contribuio. Contra, no sentido de que a parte que obtm a liminar fica sujeita ao efeito ex tunc da sua 
cassao, REsp 503.697-MG, 1 Turma do STJ, j. 26-8-2003. A liminar poder ser considerada perempta ou caduca, de ofcio ou a requerimento do Ministrio Pblico, 
quando o impetrante causar embarao ao normal andamento do feito ou deixar de promover, pois mais de trs dias teis, os atos e as diligncias que lhe cumprirem. 
19.4.2. RITO O prazo para a impetrao  de cento e vinte dias, contados da cincia do ato impugnado. " constitucional lei que fixa o prazo de decadncia para a 
impetrao de mandado de segurana" (Smula 632 do STF). No h dilao probatria em mandado de segurana, colhendo-se to somente as informaes da autoridade 
coatora (que dispe de 10 dias para prest-las) e a manifestao do Ministrio Pblico
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SINOPSES JURDICAS

(que  independente e por isso pode defender ou atacar o ato impugnado) no prazo de dez dias. O mandado de segurana comporta litisconsrcio (arts. 46 e 49 do CPC), 
mas no a assistncia. A falta de informaes no caracteriza a confisso ficta. No cabe o mandado de segurana contra lei em tese (Smula 266 do STF). Por outro 
lado, cabe o mandado de segurana contra leis e decretos de efeitos concretos (aqueles que no contm um comando genrico mas sim resultados efetivos, como as leis 
que concedem isenes ou os decretos que fixam tarifas). No cabe a condenao em honorrios advocatcios na ao de mandado de segurana (Smulas 512 do STF e 105 
do STJ), sem prejuzo da aplicao de sanes no caso de litigncia de m-f. A petio inicial deve ser encaminhada em duas vias, com cpias de todos os documentos. 
A competncia segue a regra geral da hierarquia do juiz natural, sendo competente o juiz de 1 grau para julgar mandado de segurana contra ato de Prefeito (observo 
que a Constituio do Estado de So Paulo confere ao Tribunal de Justia competncia originria para julgar mandado de segurana contra ato do Prefeito da Capital). 
Impetrado o writ contra ato do Governador, competente para apreci-lo e julg-lo tambm  o Tribunal de Justia do Estado. A Lei n. 10.259/2001 veda a impetrao 
de mandado de segurana junto aos Juizados Federais. No h segurana normativa, ou seja, que estabelece regra de conduta para casos futuros e indeterminados. Admite-se, 
porm, que em casos especiais a segurana seja estendida para atos futuros, entre as mesmas partes, desde que os atos impugnados sejam idnticos aos sentenciados 
anteriormente. A extenso deve ser expressa e depende de requerimento especfico do impetrante. A sentena que concede a segurana est sujeita ao reexame obrigatrio 
e ao recurso voluntrio de apelao, mas admite execuo provisria, salvo nos casos em que for vedada a concesso da medida liminar.
222

DIREITO TRIBUTRIO

Da sentena que denega a segurana cabe apelao, com efeito meramente devolutivo, e os demais recursos previstos no Cdigo de Processo Civil. So inadmissveis 
embargos infringentes em mandado de segurana. Os prazos recursais so os fixados no Cdigo de Processo Civil. Das decises em mandado de segurana proferidas em 
nica instncia cabe recurso especial e extraordinrio, nos casos legalmente previstos, e recurso ordinrio, quando a ordem for denegada. 19.4.3. A COISA JULGADA 
E O MANDADO DE SEGURANA Coisa julgada. De acordo com o art. 19 da Lei n. 12.016/2009, a sentena ou o acrdo que denegar o mandado de segurana, sem decidir o 
mrito, no impedir que o requerente, por ao prpria, pleiteie os seus direitos e os respectivos efeitos patrimoniais. A questo, na verdade, deve ser analisada 
conjuntamente com a Smula 304 do Supremo Tribunal Federal. A Smula 304 traz que a deciso denegatria do mandado de segurana, no fazendo coisa julgada contra 
o impetrante (equivale a dizer "quando no fizer coisa julgada contra o impetrante"), no impede o uso da ao prpria. O prprio Supremo Tribunal Federal, examinando 
a questo diante dos arts. 15 e 16 da lei anterior (Lei n. 1.533/51), afirmava que a deciso denegatria da segurana, se aprecia o mrito do pedido e entende que 
o impetrante no tem direito algum (e no que apenas lhe falta o direito lquido e certo), faz coisa julgada material, impedindo a reapreciao da controvrsia em 
ao ordinria. A respeito, ver nota do mestre Theotonio Negro ao art. 16 da Lei n. 1.533/51 (Cdigo de Processo Civil e legislao processual em vigor, 28. ed., 
So Paulo, Saraiva, 1997). Contudo, quando a deciso denegatria aprecia o mrito, mas conclui somente pela inexistncia do direito lquido e certo (e no pela absoluta 
improcedncia do pedido), o interessado pode renovar o pedido pelas vias ordinrias e, amparado pela ampla dilao probatria (inexistente no MS), provar seu direito.
223

SINOPSES JURDICAS

Por outro lado, se o mrito no foi apreciado em qualquer dos seus aspectos (sequer a existncia ou no do direito lquido e certo chegou a ser apreciada), pode 
ser impetrado at mesmo outro mandado de segurana. O no cumprimento das decises proferidas em mandado de segurana caracteriza crime de desobedincia, sem prejuzo 
das sanes administrativas e da aplicao da lei do crime de responsabilidade (Lei n. 1.079/50).

19.5. DO MANDADO DE INJUNO
O mandado de injuno (inciso LXXI do art. 5 da CF) pode ser concedido sempre que a falta de norma regulamentadora tornar invivel o exerccio dos direitos e liberdades 
constitucionais e das prerrogativas inerentes  nacionalidade,  soberania e  cidadania. Parte legtima para impetrar o mandado de injuno  toda pessoa, fsica 
ou jurdica, que por falta de uma regulamentao se veja impedida de exercitar direito constitucionalmente previsto sobre o qual tenha interesse direto. O mestre 
Jos Afonso da Silva admite inclusive o mandado de injuno coletivo, proposto por entidades associativas na defesa dos interesses de seus filiados (art. 5, XXI, 
da CF). O sujeito passivo  o rgo competente para expedir a norma regulamentadora necessria para o exerccio do direito constitucionalmente previsto, vedada a 
incluso no polo passivo de pessoa privada (STF, MI 335). Diante da qualificao do sujeito passivo, a competncia originria para o julgamento do mandado de injuno 
pode ser do Supremo Tribunal Federal (art. 102, I, q, da CF), do Superior Tribunal de Justia (art. 105, I, h, da CF) ou dos demais tribunais. O art. 74, V, da Constituio 
do Estado de So Paulo prev a competncia do Tribunal de Justia para julgar originariamente os mandados de injuno, quando a inexistncia de norma regulamentadora 
de qualquer dos Poderes, inclusive da administrao indireta, torne invivel o exerccio de direitos previstos na Constituio Estadual. A Constituio do Estado 
do Rio de Janeiro (art. 158, IV, g) atribui aos juzes de primeiro grau a competncia para julgar mandado de injuno quanto a autoridades municipais.
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DIREITO TRIBUTRIO

Por norma regulamentadora entende-se toda e qualquer medida necessria a tornar um direito ou uma garantia plenamente exercitvel, medida que pode estar expressamente 
prevista como uma lei (art. 5,VI, XXIX etc., da CF) ou mesmo implicitamente prevista no comando constitucional. A falta de atos concretos, a exemplo da construo 
de escolas ou da contratao de mdicos, no d causa a mandado de injuno. Quanto ao contedo da deciso, havia inmeras controvrsias, alguns defendendo que compete 
ao Judicirio a outorga direta do direito reclamado, suprindo a omisso normativa (Jos Afonso da Silva, Curso, cit., p. 429 e 430), e outros sustentando que ao 
Judicirio compete to somente reconhecer a ocorrncia da falta de regulamentao e assim determinar que o rgo omisso tome as providncias necessrias, sob pena 
de serem verificadas as consequncias possveis (Celso Bastos, Curso, cit., p. 222; Manoel Gonalves Ferreira Filho, Curso de direito constitucional, 22. ed., So 
Paulo, Saraiva, 1995, p. 277; Walter Ceneviva, Direito constitucional brasileiro, 2. ed., So Paulo, Saraiva, 1991, p. 72; e Hely Lopes Meirelles, Mandado de segurana, 
14. ed., So Paulo, Malheiros, 1992, p. 145). Recentes decises do STF nos MI 712 e 721, em casos nos quais foram observados abusos na omisso prolongada do legislador, 
deram ao Mandado de Injuno carter concretista. Por ora, ante a falta de disciplina especfica sobre o tema, entende-se que o mandado de injuno segue o rito 
do mandado de segurana. Nesse sentido a Lei n. 8.038/90.

19.6. A AO DE INCONSTITUCIONALIDADE POR OMISSO
O mandado de injuno no se confunde com a ao de inconstitucionalidade por omisso, que est prevista no art. 103,  2, da Constituio Federal, tem a legitimao 
ativa restringida s pessoas e rgos apontados no mesmo art. 103 e cuja deciso tem efeito erga omnes. Prevalecia que em ao direta de inconstitucionalidade por 
omisso no cabe a concesso de medida cautelar ou de antecipao de tutela, pois nem sequer com o julgamento final ser possvel o suprimento da falta pelo Poder 
Judicirio (STF, ADIn 361, medida
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SINOPSES JURDICAS

cautelar). O artigo 12-F da Lei n. 9.868/99 (na redao da Lei n. 12.063/2009), contudo, autoriza a concesso de medida cautelar em casos de excepcional urgncia 
e relevncia da matria, pelos membros da maioria absoluta do Tribunal. A liminar poder consistir em suspenso da aplicao da lei ou do ato normativo questionado, 
no caso de omisso parcial, bem como na suspenso de processos judiciais ou de procedimentos administrativos, ou ainda em outra providncia a ser fixada pelo Tribunal. 
Na inconstitucionalidade por omisso, o Supremo Tribunal Federal, em regra, se limita a dar cincia ao poder omisso para que tome as providncias necessrias (o 
Legislativo mantm sua discricionariedade quanto  oportunidade e  convenincia). No caso de rgo administrativo, reconhecendo a omisso o Supremo Tribunal Federal 
fixar o prazo de trinta dias para o omisso adotar as providncias necessrias. Portanto, em que pese o disposto no  1 do art. 5 da Constituio Federal, que 
dita a aplicao imediata das normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais, temos que o prprio constituinte reconheceu que muitas vezes o pleno exerccio 
de um direito constitucionalmente garantido exige complementos indispensveis para a sua eficcia (lei, decreto, portaria etc.).

19.7. O CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS E DOS ATOS NORMATIVOS
O conceito de lei inclui as emendas constitucionais e todas as outras normas previstas no art. 59 da Constituio Federal; o conceito de atos normativos abrange 
os decretos, os regimentos internos etc. (arts. 58, 66, 97, 102, I, a, 103 e 125,  2, todos da CF). O controle preventivo da constitucionalidade das leis federais 
 feito pelas Comisses do Congresso Nacional (em especial a Comisso de Constituio e Justia) e pelo chefe do Poder Executivo, via sano e veto. O controle prvio 
diz respeito a projetos de lei (atos inacabados) e visa evitar que norma contrria  Constituio Federal ingresse no sistema jurdico.
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DIREITO TRIBUTRIO

19.7.1. CONTROLE DIFUSO E CONTROLE CONCENTRADO DA CONSTITUCIONALIDADE PELO PODER JUDICIRIO (CONTROLE REPRESSIVO TPICO) O controle jurisdicional da constitucionalidade 
das leis e atos normativos, tambm chamado de controle repressivo, pode dar-se pela via de defesa (tambm chamada de controle difuso, de controle incidental e via 
de exceo) e pela via de ao (tambm denominada de controle concentrado abstrato, direto ou principal). Pela via de exceo (controle difuso), qualquer juiz que 
estiver analisando um caso concreto deve manifestar-se sobre a inconstitucionalidade alegada ou verificada.Vale dizer, qualquer rgo judicante singular tem competncia 
para apreciar a constitucionalidade das leis e atos normativos pela via de exceo. Essa manifestao, contudo, s  legtima quando indispensvel para que se chegue 
ao julgamento do mrito do processo e tem eficcia inter partes. Por isso, diz-se que o procedimento  incidenter tantum, ou seja, a exceo  apreciada como incidente 
da ao e, aps resolv-la, o juiz julga o pedido principal (v. RTJ, 95:102). O art. 103-A da Constituio Federal prev que o Supremo Tribunal Federal (e somente 
ele) poder, de ofcio ou por provocao, aps reiteradas decises sobre matria constitucional, editar enunciado de smula que, a partir de sua publicao na impresa 
oficial, ter efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e  administrao pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, 
bem como proceder  sua reviso ou cancelamento, na forma prevista na Lei n. 11.417/2006, em vigor a partir de maro de 2007. Somente pelo voto da maioria absoluta 
de seus membros (ou do respectivo rgo especial -- inciso XI do art. 93 da CF) os Tribunais podero declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do 
Poder Pblico (a constitucionalidade pode ser reconhecida pelo rgo fracionrio -- Turma ou Cmara).  a chamada Clusula de Reserva de Plenrio (art. 97 da CF). 
De acordo com a Smula Vinculante 10 do STF, "Viola a clusula de reserva de plenrio (CF, art. 97) a deciso de rgo fracionrio de tribunal que, embora no declare 
expressamente a inconstitucio227

SINOPSES JURDICAS

nalidade de lei ou ato normativo do Poder Pblico, afasta sua incidncia, no todo ou em parte". Prevalece que a Clusula de Reserva de Plenrio se aplica mesmo quando 
o Tribunal exerce o controle difuso. Contudo, caso o rgo especial ou o Pleno de um Tribunal (ou do STF) j se tenha manifestado pela inconstitucionalidade da lei 
ou ato normativo em anlise, dispensa-se nova manifestao e a Cmara ou Turma julgadora pode seguir com seu julgamento (cf. AgRg em RE 47.702 e HC 69.921-STF). 
A questo da inconstitucionalidade reconhecida pelo controle difuso pode chegar ao Supremo Tribunal Federal atravs do Recurso Extraordinrio (art. 102, III, a, 
b e c, da CF), cuja deciso tambm ter efeito inter partes e eficcia ex tunc. Ao reconhecer a inconstitucionalidade de uma norma, o STF deve comunicar a sua deciso 
ao Senado Federal, o qual, no momento em que julgar oportuno, suspender a sua execuo com efeito ex nunc e eficcia erga omnes (art. 52, X, da CF). Contudo, conforme 
veremos  frente, neste mesmo item, diante do art. 543-B do Cdigo de Processo Civil e da Emenda n. 21 ao Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, deciso 
proferida pelo STF em um Recurso Extraordinrio pode definir o destino de Recursos Extraordinrios de partes diversas, ou seja, pode gerar efeito erga omnes. Ademais, 
ao apreciar a Reclamao n. 4.335, o STF sinalizou que deciso anteriormente proferida por aquela Corte no Habeas Corpus n. 82.959 poderia ser estendida para outros 
casos concretos. No mbito dos Juizados Federais j se verificava essa relativa objetivao do Recurso Extraordinrio desde a Emenda n. 12 ao Regimento Interno do 
STF. Diz-se relativa objetivao porque um instrumento pelo qual eram apreciados direitos subjetivos passa a ser utilizado com fora genrica, sem a apreciao especfica 
de cada caso concreto. Em sntese, verifica-se uma vocao expansiva do controle difuso, uma abstrativizao desta espcie de controle, conforme leciona Teori Zavascki 
no julgamento do Recurso Especial n. 828.106. Ademais, a fora ex tunc da deciso proferida no controle difuso tambm j no  absoluta, pois ao julgar o Recurso 
Extraordinrio
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DIREITO TRIBUTRIO

n. 197.917 (deciso que determinou a reduo do nmero de vereadores de um municpio paulista) o STF modulou os efeitos do julgado do caso concreto, mitigou a teoria 
da nulidade das leis inconstitucionais e estabeleceu que sua deciso no atingia aqueles que tinham mandato em curso. Para que um Recurso Extraordinrio seja conhecido 
pelo STF  necessrio que o recorrente demonstre o prequestionamento (prvio debate e prvia deciso a respeito da matria constitucional na instncia inferior), 
a ofensa direta  Constituio Federal (no basta a ofensa reflexa) e a repercusso geral da questo constitucional discutida no caso, nos termos da Lei n. 11.418/2006, 
que inseriu no Cdigo de Processo Civil os arts. 543-A e 543-B.  possvel a propositura de ao cautelar visando dar efeito suspensivo ao Recurso Extraordinrio. 
De acordo com a Smula 635 do C. STF, "cabe ao Presidente do Tribunal de origem decidir o pedido de medida cautelar em recurso extraordinrio ainda pendente do seu 
juzo de admissibilidade". J no sistema concentrado (ao direta), poucos tm legitimidade para propor a ao de inconstitucionalidade (art. 103 da CF), e, na esfera 
federal, o nico rgo com competncia para conhecer do pedido e julg-lo  o Supremo Tribunal Federal. A ao direta de inconstitucionalidade costuma ser denominada 
ADIn. Os legitimados (art. 103 da CF) so classificados em universais (podem propor a ao sobre qualquer matria) e temticos (que devem demonstrar que a pretenso 
por eles deduzida guarda relao de pertinncia direta com os seus objetivos institucionais). So legitimados temticos as confederaes sindicais e as entidades 
de classe de mbito nacional, a Mesa da Assembleia Legislativa (ou da Cmara Distrital do DF) e o Governador de Estado (ou DF). Os demais so legitimados universais 
(cf. ADIn 1.096). A sesso de julgamento somente  instalada se presentes ao menos oito Ministros, a deciso exige qurum de maioria absoluta (seis dos onze magistrados 
devem deliberar se a norma  ou no inconstitucional) e tem efeito erga omnes. Ou seja, declarada a inconstitucionalidade, a lei ou ato normativo torna-se inaplicvel 
para todos, no havendo necessidade de suspenso de sua eficcia pelo Senado.
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SINOPSES JURDICAS

A Emenda Constitucional n. 45/2004 explicitou que tambm a deciso proferida em ADIn tem efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e  Administrao 
Pblica Federal, Estadual e Municipal, a exemplo do que j era previsto na prpria Constituio para a ADECON. O efeito vinculante  mais amplo que o erga omnes, 
pois torna obrigatrio (para os demais rgos do Judicirio e para a administrao pblica em geral) no s a parte dispositiva do julgado, mas tambm seus motivos 
determinantes. As teses defendidas de forma secundria (obiter dictum) no vinculam. Proposta a ao direta, no se admite a desistncia. No cabe interveno de 
terceiros. Contudo, considerando a relevncia da matria e a representatividade dos postulantes, o relator poder admitir a manifestao escrita de outros rgos 
ou entidades (que atuaro como amicus curiae --  2 do art. 7 da Lei n. 9.868/99 e  3 do art. 482 do CPC), a fim de que o Tribunal decida a causa com pleno conhecimento 
de todas as suas repercusses. Da deciso da ao direta de inconstitucionalidade no cabe recurso (exceto embargos de declarao) ou ao rescisria. O ajuizamento 
da ao direta de inconstitucionalidade no est sujeito a prazo prescricional ou decadencial. H que se observar, porm, que normas anteriores  Constituio Federal 
vigente e com ela incompatveis devem ser consideradas no recepcionadas (revogadas pela nova Constituio) e no inconstitucionais. Em regra, a declarao de inconstitucionalidade

 de uma lei ou ato normativo tem efeito ex tunc. Ou seja, a lei ou o ato so considerados nulos desde o seu nascimento, no devendo por isso produzir qualquer efeito. 
Excepcionalmente, porm, ao declarar a inconstitucionalidade de uma lei ou do ato normativo em ao direta de inconstitucionalidade, e tendo em vista razes de segurana 
jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois teros de seus membros (oito dos onze Ministros tm de votar 
nesse sentido), restringir os efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou de outro momento que venha a 
ser fixado (modulao dos efeitos do julgado).
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DIREITO TRIBUTRIO

19.7.2. O CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS E ATOS NORMATIVOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS Enquanto compete ao Supremo Tribunal Federal, privativamente, processar 
e julgar a ao direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual em face da Constituio Federal (art. 102, I, a), compete ao Tribunal 
de Justia de cada Estado-Membro exercer o controle concentrado da constitucionalidade das leis e atos normativos estaduais e municipais perante as respectivas Constituies 
estaduais (art. 125,  2), vedada a atribuio da legitimidade de agir a um nico rgo. Hoje, portanto, inexiste ao direta de inconstitucionalidade de lei municipal 
em face da Constituio Federal (a omisso proposital verificada no art. 102, I, a, da CF tem sido caracterizada como um silncio eloquente), devendo o controle 
ser feito pela via da exceo ou por meio da arguio de descumprimento de preceito fundamental. Admite-se ADIn contra lei do Distrito Federal que afronte a Lei 
Orgnica daquela unidade da Federao. Por outro lado, nos termos da Smula 642 do STF, no cabe ao direta de inconstitucionalidade junto ao STF de lei do Distrito 
Federal derivada da sua competncia legislativa municipal.

19.8. A AO DECLARATRIA DE CONSTITUCIONALIDADE
Compete ao Supremo Tribunal Federal julgar a ao declaratria de constitucionalidade de lei federal. A partir da Emenda Constitucional n. 45/2004, cuja redao 
final no incluiu a possibilidade de se promover essa ao tambm em relao s leis estaduais, os legitimados para propor uma ADIn ou uma ADECON so os mesmos (art. 
103 da CF). A petio inicial indicar, entre outros elementos, a existncia de relevante controvrsia judicial sobre a aplicao da disposio objeto da ao declaratria 
(art. 14, III, da Lei n. 9.868/99), ou seja, polmica que pe em risco a presuno (relativa) de constitucionalidade de uma lei ou ato normativo.
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SINOPSES JURDICAS

As decises definitivas de mrito (tomadas por um mnimo de seis Ministros e desde que presentes oito na sesso de julgamento), proferidas pelo Supremo Tribunal 
Federal nas aes declaratrias de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal, produzem eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais 
rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo (art. 102,  2, da CF). Seu efeito  ex tunc, privilegiando a presuno de constitucionalidade das leis. Proclamada 
a constitucionalidade, julgar-se- improcedente a ao direta ou procedente eventual ao declaratria, e, proclamada a inconstitucionalidade, julgar-se- procedente 
a ao direta ou improcedente eventual ao declaratria.

19.9. A ARGUIO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL
Regulamentando o  1 do art. 102 da Constituio Federal, a Lei n. 9.882/99 estabelece que a arguio de descumprimento de preceito fundamental  proposta perante 
o Supremo Tribunal Federal e tem por objeto evitar ou reparar leso a preceito fundamental, decorrente da Constituio, resultante de ato do Poder Pblico. Por preceito 
fundamental devem ser entendidos os princpios constitucionais (inclusive os princpios constitucionais sensveis arrolados no inciso VII do art. 34 da CF), os direitos 
e garantias fundamentais do art. 5, as clusulas ptreas e outras disposies constitucionais que se mostrem fundamentais ao interesse dos valores protegidos pela 
Constituio. Parte da doutrina, porm, argumenta que preceito constitucional decorrente da Constituio  diverso de preceito fundamental nela previsto. A ao 
tambm pode ter por objeto relevante controvrsia constitucional sobre lei ou ato normativo federal, estadual ou municipal, includos os anteriores  Constituio 
vigente  poca de sua propositura (denominado direito pr-constitucional). A ao direta de inconstitucionalidade (ADIn), ao contrrio da arguio, no  cabvel 
contra lei municipal.
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DIREITO TRIBUTRIO

A ao pode ser proposta por qualquer dos legitimados para a ao direta de inconstitucionalidade (art. 103 da CF) e a petio inicial dever indicar o preceito 
fundamental violado ou ameaado e o ato violador praticado pelo Poder Pblico, a prova da violao (ou do risco desta), o pedido e suas especificaes (declarao 
de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo, as condies e o modo de interpretao e aplicao do preceito fundamental etc.). Qualquer interessado pode representar 
ao Procurador-Geral da Repblica solicitando a propositura da ao. Caso a ao esteja fundada em controvrsia constitucional relevante sobre a aplicao de preceito 
fundamental que se considera violado, a petio inicial dever ser instruda com prova das divergncias. A ao  de natureza residual (subsidiria), ou seja, no 
ser admitida quando houver outra ao de natureza objetiva (que produza efeitos erga omnes, a exemplo da ADIn e da ADECON) capaz de evitar ou afastar a lesividade. 
A deciso do Pleno ser tomada se presentes na sesso pelo menos dois teros dos Ministros (oito dos onze Ministros).  falta de previso expressa, concluo que a 
deciso depende do voto, em um ou outro sentido, de seis Ministros.  a regra geral prevista no art. 97 da Constituio Federal, no art. 173 do Regimento Interno 
do Supremo Tribunal Federal e, agora, na Lei n. 9.868/99 (que trata da ADIn e da ADECON). Julgada a ao, o Supremo Tribunal Federal comunicar s autoridades ou 
rgos responsveis as condies e o modo de interpretao e aplicao do preceito fundamental. O Presidente do Tribunal determinar o imediato cumprimento da deciso, 
lavrando-se o acrdo posteriormente. No prazo de dez dias, a contar do trnsito em julgado da deciso, sua parte dispositiva ser publicada pelo Dirio da Justia 
e pelo Dirio Oficial da Unio. A exemplo do art. 27 da Lei n. 9.868/99 (acima mencionada), o art. 11 da Lei n. 9.882/99 prev que ao declarar a inconstitucionalidade 
de lei ou ato normativo no processo de arguio de descumprimento de preceito fundamental, e tendo em vista razes de segurana jurdica ou de excepcional interesse 
social, poder o Supremo Tribunal Federal, pelo voto de 2/3 de seus membros, restringir os
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SINOPSES JURDICAS

efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha efeito a partir do momento fixado. A deciso que julgar procedente ou improcedente a arguio  irrecorrvel, 
tem eficcia contra todos (erga omnes), efeito vinculante relativamente aos demais rgos do Poder Pblico e no pode ser objeto de ao rescisria. A anlise conjunta 
do  3 do art. 5 e do  3 do art. 10, ambos da Lei n. 9.882/99, indica que os efeitos vinculante e erga omnes atingem os rgos do Poder Judicirio e da Administrao 
Pblica Federal, Estadual e Municipal. Em razo do efeito vinculante, os juzes e Tribunais devero proferir deciso compatvel com o entendimento do Supremo Tribunal 
Federal sobre a matria objeto da arguio. A disposio que d efeito vinculante tambm nas decises decorrentes de uma arguio  de duvidosa constitucionalidade, 
pois a Constituio Federal s garante esse efeito s decises definitivas de mrito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em aes declaratrias de constitucionalidade 
-- ADECON ( 2 do art. 102 da CF).

19.10. A RECLAMAO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E O SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA
Trata-se de medida processual de natureza acentuadamente disciplinar que serve para a preservao da competncia dos Tribunais e para garantir a eficcia de suas 
decises, tendo por pressupostos: 1) a existncia de uma relao processual em curso; 2) uma ao ou omisso que direta ou indiretamente subtraia a competncia do 
Superior Tribunal de Justia ou do Supremo Tribunal Federal ou contrarie deciso desses Tribunais. So partes legtimas para propor a reclamao o Procurador-Geral 
da Repblica ou a parte envolvida na relao processual em que se d a violao, nos termos do art. 13 da Lei n. 8.038/90. Observe-se que, anteriormente, o Supremo 
Tribunal Federal reiteradas vezes decidiu que somente quem foi parte em ao relativa ao controle abstrato da constitucionalidade podia apresentar reclamao
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DIREITO TRIBUTRIO

alegando descumprimento, por tribunal inferior, de deciso proferida pela Corte Suprema (STF, Recl. 397 e RDA, 183/154). Contudo, diante das inmeras decises com 
fora vinculante proferidas atualmente, o STF reconhece que qualquer interessado no cumprimento da deciso vinculante tem legitimidade para propor a reclamao (cf. 
Reclamaes n. 1.662 e 1.880). A reclamao  protocolada diretamente na secretaria do Tribunal competente, colhem-se as informaes da autoridade a que for imputada 
a prtica do ato impugnado e d-se vista dos autos ao MP pelo prazo de cinco dias. Nos termos do art. 17 da Lei n. 8.038/90, se julgar procedente a reclamao, o 
Superior Tribunal de Justia ou o Supremo Tribunal Federal cassar a deciso contrria ao seu julgado ou determinar a medida adequada  preservao de sua competncia, 
devendo o Presidente determinar o imediato cumprimento da deciso, lavrando-se o acrdo posteriormente (v. Jos da Silva Pacheco, O mandado de segurana, p. 448). 
O Tribunal de Justia de So Paulo j reconheceu que a reclamao tambm  admissvel para preservar a competncia de Tribunal estadual ou garantir a autoridade 
de suas decises (Bol. AASP, n. 1975, p. 349j). De acordo com a Smula 734 do STF, "No cabe reclamao quando j houver transitado em julgado o ato judicial que 
se alega tenha desrespeitado deciso do Supremo Tribunal Federal".

19.11. A CONSIGNAO EM PAGAMENTO
Nos termos do art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional, o contribuinte pode consignar judicialmente o crdito tributrio caso haja recusa de recebimento, subordinao 
do pagamento ao cumprimento de exigncias infundadas ou exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, do mesmo tributo. A consignao deve versar 
sobre valores que o contribuinte se dispe a pagar, no se confundindo com o depsito, que visa suspender exigncia tributria objeto de questionamento (v. item 
5.6.2). Julgada definitivamente procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia  convertida em renda; julgada improcedente a consignao, 
no todo ou em parte, cobra-se o crdito
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SINOPSES JURDICAS

devido, atualizado monetariamente, acrescido de juros de mora e outras penalidades cabveis.  lcita a conduta do Fisco que subordina o pagamento de um tributo 
ao pagamento de outro, desde que a exigncia esteja fundada no art. 163, II, do Cdigo Tributrio Nacional, que estabelece preferncias na imputao do pagamento.

19.12. O ARROLAMENTO DE BENS E A MEDIDA CAUTELAR FISCAL
De acordo com o art. 64 da Lei n. 9.532/97, a autoridade fiscal competente proceder ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos 
crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a 30% do seu patrimnio conhecido e superar R$ 500.000,00 (a lei  de dezembro de 1997). Trata-se de procedimento 
administrativo questionado por atingir a propriedade sem sequer estabelecer regras para o contraditrio. Se o crdito tributrio for formalizado contra pessoa fsica, 
no arrolamento devem ser identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cnjuge, no gravados com a clusula de incomunicabilidade. O termo de arrolamento 
deve ser registrado, independentemente do pagamento de custas ou emolumentos, nos rgos competentes (Registro de Imveis, Detran etc.). As certides de regularidade 
fiscal expedidas devero conter informaes quanto  existncia de arrolamento. A partir da data da notificao do ato de arrolamento, mediante entrega de cpia 
do respectivo termo, o proprietrio dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, alien-los ou oner-los, deve comunicar o fato  unidade do rgo fazendrio 
que jurisdiciona o domiclio tributrio do sujeito passivo. A existncia de impugnaes administrativas nos procedimentos fiscais suspende a exigibilidade, mas no 
obsta o arrolamento fiscal (AgRg no REsp 726.339). A alienao, onerao ou transferncia, a qualquer ttulo, dos bens e direitos arrolados, sem a devida comunicao, 
autoriza o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo.
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DIREITO TRIBUTRIO

A medida cautelar fiscal instituda pela Lei n. 8.397/92 pode ser proposta antes da execuo fiscal ou no curso desta. O objeto da ao  tornar indisponveis os 
bens do contribuinte que apresente situao que pode colocar em risco o recebimento do crdito fiscal de natureza tributria ou no tributria (art. 2 da Lei n. 
8.397/92). No caso de pessoa jurdica a indisponibilidade atinge somente os bens do ativo permanente. O requerido ser citado para, no prazo de quinze dias, contestar 
o pedido, indicando as provas que pretenda produzir. Conta-se o prazo da juntada aos autos do mandado de citao, devidamente cumprido, ou da execuo da medida 
cautelar fiscal, quando concedida liminarmente. Quando a medida cautelar for concedida em procedimento preparatrio, dever a Fazenda Pblica propor a execuo judicial 
da dvida ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigncia se tornar irrecorrvel na esfera administrativa, sob pena de cessar a eficcia da 
medida. Decretada, a medida cautelar fiscal ser comunicada imediatamente ao Registro Pblico de Imveis, ao Banco Central do Brasil,  Comisso de Valores Mobilirios 
e s demais reparties que processem registros de transferncia de bens, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a constrio judicial. A medida, 
contudo, pode ser substituda por garantia correspondente ao valor da pretenso da Fazenda Pblica, na forma do art. 9 da Lei n. 6.830/80. A cautelar fiscal tem 
por pressuposto um crdito fiscal, ainda que o lanamento no esteja definitivamente constitudo. A medida deve ser requerida ao juiz competente para a execuo 
judicial da dvida ativa e admite liminar. Caso a execuo se encontre em grau de recurso, a medida deve ser requerida ao relator do recurso.

19.13. A EXECUO FISCAL
A execuo fiscal, prevista na Lei n. 6.830/80, tem por objetivo dar ao Fisco (Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios e suas autarquias e fundaes pblicas) 
um instrumento clere de cobrana de sua dvida ativa (crdito).
237

SINOPSES JURDICAS

Pressuposto para a execuo fiscal  a existncia de dvida regularmente inscrita (v. item 5.4.), pois do contrrio no haver o ttulo executivo (a certido da 
dvida ativa  extrada com base nos dados previamente inscritos e se inclui entre os ttulos extrajudiciais arrolados no art. 585 do CPC). A Portaria n. 321/2006 
do Procurador-Geral da Fazenda Nacional orienta que CDAs de at R$ 10.000,00 sejam encaminhadas aos Cartrios de Protesto, medida que tambm  adotada por Procuradorias 
Estaduais e Municipais e que tem gerado inmeras controvrsias. Quem sustenta o cabimento da medida (posio que entendo ser a mais acertada) argumenta que a Lei 
n. 9.492/97 permite o protesto de "outros documentos de dvida", alm daqueles nela especificados (Apelao Cvel n. 828.243-5/4, TJSP, j. 14-4-2009), e relembra 
que a CDA  um ttulo executivo extrajudicial com presuno (ainda que relativa) de certeza e liquidez. Ademais, a medida no  mais gravosa do que a execuo fiscal 
que ela pode evitar. Sobre o tema merece destaque a declarao de voto vencedor do Des. Gilberto Passos de Freitas no Agravo Regimental n. 126.917-0/6-01, julgado 
pelo rgo Especial do Tribunal de Justia de So Paulo em 22-3-2006. Contra, no sentido de que no cabe o protesto, Agravo Regimental 129.352.0/0-02 e STJ/AgRg 
no Ag. 936.606. De outro lado h quem sustente, a partir dos arts. 38 da Lei n. 6.830/80 e 204 do Cdigo Tributrio Nacional, que a CDA serve apenas para aparelhar 
a execuo fiscal. Outra questo recente que trouxe polmicas sobre a execuo foi a Resoluo n. 33/2006 do Senado Federal, que permite o endosso-mandato da CDA 
para que a cobrana (inclusive a execuo fiscal) possa ser efetivada por meio de instituies financeiras. A Resoluo  questionada com base no art. 132 da CF, 
o qual atribui aos Procuradores do Estado e do DF a representao judicial das respectivas unidades federadas (ADIn 3.786). A execuo fiscal deve ser proposta no 
foro do domiclio do executado. Caso haja mais de um executado, o exequente poder escolher o domiclio de qualquer deles, observadas ainda as demais opes do art. 
578 do Cdigo de Processo Civil (em especial a possibi238

DIREITO TRIBUTRIO

lidade de a execuo fiscal ser proposta no foro da situao de um bem quando a dvida dele se originar). O Estado estrangeiro e suas representaes desfrutam de 
imunidade tributria absoluta, salvo renncia expressa em sentido contrrio. "Proposta a execuo fiscal, a posterior mudana de domiclio do executado no desloca 
a competncia j fixada" (Smula 58 do STJ). As execues fiscais de competncia da Unio, suas autarquias e fundaes pblicas devem ser distribudas ao juzo federal 
de 1 instncia do foro do domiclio do executado. Se no local no houver Vara da Justia Federal, a execuo deve ser distribuda ao juzo estadual, nos termos 
dos arts. 109,  3, da Constituio Federal e 15 da Lei n. 5.010/66, sendo o recurso dirigido ao Tribunal Regional Federal competente (arts. 108, II, e 109,  4, 
da CF). "A execuo fiscal da Fazenda Pblica Federal ser proposta perante o juiz de direito da Comarca do devedor, desde que no seja ela sede da Justia Federal" 
(Smula 40 do extinto TFR). Quanto aos embargos de terceiro de interesse da Unio, autarquia federal ou empresa pblica federal (art. 109, I, da CF), prevalecia 
que a competncia para o julgamento  da Justia Federal (STF -- RT, 577:260), circunstncia que pode deslocar a prpria execuo fiscal para aquele juzo. A 1a 
Seo do STJ, contudo, ao julgar os CC 34.513 e 89.267, alterou o entendimento e passou a estabelecer que a competncia do juzo estadual (art. 15 da Lei n. 5.010/66) 
se estende para os embargos de terceiro, para a ao anulatria e para a ao declaratria. Pelo despacho que determina a citao, o executado  citado para pagar 
ou nomear bens  penhora no prazo de cinco dias (ao contrrio do CPC, que prev o prazo de 3 dias). V., no item 5.5.1, f e g, questes pertinentes  prescrio e 
sua interrupo pelo despacho que determina a citao. Decorrido o prazo sem o pagamento ou a nomeao de bens, o executado ter seus bens penhorados. Cumpre ao 
oficial que efetiva a penhora, entre outros atos, efetivar a avaliao do bem, quantum que poder ser questionado at a publicao do edital de leilo (art. 13 da 
Lei n. 6.830/80). De acordo com o art. 185-A do Cdigo Tributrio Nacional, na redao da Lei Complementar n. 118, em vigor a partir de 9-6-2005,
239

SINOPSES JURDICAS

na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar bens  penhora no prazo legal e no serem encontrados bens penhorveis, o juiz 
determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros 
de transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a fim de que, 
no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial. O STJ, ao julgar o AgRg no AI n. 952.491, conclui que em relao ao patrimnio das pessoas jurdicas 
o bloqueio e a penhora correspondem a uma penhora de estabelecimento comercial e s cabem em hipteses excepcionais. A indisponibilidade de que trata o caput do 
art. 185-A limitar-se- ao valor total exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. 
Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput do art. 185-A enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos bens e direitos 
cuja indisponibilidade houverem promovido. Efetivada a penhora, com a nomeao do depositrio do bem, o executado ser intimado para opor embargos em trinta dias 
(o prazo no CPC  de 15 dias). O prazo, segundo prevalece na jurisprudncia,  contado da prpria intimao da penhora (e no da data da juntada do mandado aos autos, 
conforme prev o CPC). A intimao pessoal do executado, consoante dispe a Smula 190 do extinto Tribunal Federal de Recursos, dispensa a publicao prevista no 
art. 12 da Lei n. 6.830/80 (publicao no DO da juntada do mandado de penhora aos autos). " ilcita a priso civil de depositrio infiel, qualquer que seja a modalidade 
do depsito" (Smula Vinculante 25 do STF). O art. 16 da Lei n. 6.830/80 exige a garantia do juzo para que possam ser opostos embargos  execuo fiscal, regra 
especial que afasta a dispensa de garantia prevista no art. 736 do CPC. Admite-se que o juzo seja garantido por ttulo da dvida pblica, desde que este tenha efetiva 
liquidez (Smula 33 do TRF da 2a Regio).
240

DIREITO TRIBUTRIO

A penhora em reforo ou em substituio no reabre o prazo para a oposio dos embargos  execuo. Excepcionalmente admitem-se embargos restritos  impugnao da 
prpria penhora, a exemplo da hiptese em que a constrio recai sobre bens impenhorveis. Na execuo por carta, os embargos sero oferecidos no juzo deprecante 
ou no juzo deprecado, mas a competncia para julg-los  do juzo deprecante, salvo se versarem unicamente vcios ou defeitos da penhora, avaliao ou alienao 
dos bens (art. 747 do CPC e Smula 46 do STJ). A obteno do efeito suspensivo para os embargos no  automtica; depende do reconhecimento da relevncia da fundamentao 
e do risco de grave dano (REsp 1.024.128). A impugnao aos embargos tambm deve ser apresentada em trinta dias. No caso de fiana bancria, o prazo para os embargos 
 execuo  contado da juntada do comprovante respectivo aos autos. Quanto ao depsito em dinheiro prevalecia que o prazo para a oposio dos embargos  execuo 
se conta do prprio depsito, e no da juntada do respectivo comprovante aos autos (STJ, 2 Turma, AgRg em Ag. 9822739-3, j. de 16-6-1998), entendimento mais lgico 
quando se observa que ao efetivar o depsito em um processo, tal se d porque dele o depositante tem inequvoco conhecimento. Contudo, o STJ alterou o seu entendimento 
sobre o tema e passou a exigir a reduo a termo do depsito e a intimao do ato ao devedor, para ento ter incio a contagem do prazo para a oposio dos embargos 
(REsp 806.087, j. 7-8-2008). Desde que no haja outros bens capazes de garantir a execuo ou determinao de reforo, a penhora parcial  suficiente para a oposio 
dos embargos (REsp 995.706). Para a hiptese de bloqueio de bens ou valores ou penhora on-line, o prazo para a oposio de embargos  execuo deve ser contado da 
data da notificao da medida ao executado. Nesse sentido o art. 9,  2, do Provimento TST n. 06/2005. Parte da doutrina e da jurisprudncia admite a exceo e 
a objeo de pr-executividade, ou seja, o questionamento da execuo mediante simples petio nos prprios autos daquela e independente241

SINOPSES JURDICAS

mente de garantia, desde que a exigncia do Fisco apresente vcios evidentes ou haja questes de ordem pblica que possam ser conhecidas at mesmo de ofcio pelo 
juiz (Bol. AASP, 2.022, p. 309, e RT, 657:243, 735:301 e 740:351). Nos Embargos de Divergncia 388.000 o C. STJ reconheceu que prescrio  matria suscetvel de 
arguio por meio de exceo de pr-executividade. Atualmente a matria pode ser conhecida de ofcio. Cabe objeo de pr-executividade, a qualquer tempo, quando 
a matria suscitada  de ordem pblica e poderia ser reconhecida at mesmo de ofcio pelo juiz. J a exceo de pr-executividade  admitida para questionar vcios 
que, embora prejudiciais a direitos disponveis, podem ser reconhecidos independentemente da produo de novas provas. No se admite a exceo aps o decurso do 
prazo legal para a oposio de embargos  execuo, e tampouco quando a alegao depende de dilao probatria para ser conhecida. O STJ, contudo, no faz a distino, 
conforme se verifica da Smula 393 abaixo transcrita: "A exceo de pr-executividade  admissvel na execuo fiscal relativamente s matrias conhecveis de ofcio 
que no demandem dilao probatria". Conforme bem lecionam Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery (Cdigo de Processo Civil comentado, Revista dos Tribunais, 
8. ed., 2004, p. 1147), "O ato do Juiz que resolve a exceo  recorrvel: a) se rejeit-la  deciso interlocutria, impugnvel por recurso de agravo (arts. 162, 
 2, e 552); b) se acolh-la e extinguir a execuo  sentena, impugnvel por apelao (CPC, arts. 162,  1, 795 e 513); c) se acolh-la mas no extinguir a execuo 
 deciso interlocutria impugnvel pelo recurso de agravo (CPC, arts. 162,  2, e 552)". So devidos honorrios advocatcios, observados os parmetros do art. 
20,  4, do CPC. Em execuo fiscal no se admite reconveno ou pedido de compensao (h precedentes em sentido contrrio quando o executado possui crdito lquido 
e certo contra a exequente -- v. item 5.5.1, b). E as excees (ressalvada a questo pertinente  exceo de
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DIREITO TRIBUTRIO

pr-executividade antes analisada), salvo as de suspeio, incompetncia e impedimento (processadas separadamente na forma dos arts. 112, 134, 135, 304 e 305 do 
CPC), sero arguidas como matria preliminar dos embargos e com estes julgadas. Se, antes da deciso de primeira instncia, a inscrio da dvida for a qualquer 
tempo cancelada, a execuo fiscal ser extinta sem nus para as partes. A exequente, porm, arcar com as despesas eventualmente decorrentes da execuo fiscal 
indevidamente proposta (Smula 153 do STJ). Em qualquer fase do processo o juiz deferir ao executado a substituio da penhora por depsito em dinheiro ou fiana 
bancria, e  Fazenda Pblica, a substituio dos bens penhorados por outros, independentemente da ordem prevista no art. 11 da Lei n. 6.830/80. A penhora em substituio 
ou em reforo no reabre o prazo para os embargos  execuo. Smula 406 do STJ: "A Fazenda Pblica pode recusar a substituio do bem penhorado por precatrio". 
At a deciso de primeira instncia a certido da dvida ativa pode ser emendada ou substituda, reabrindo-se na ntegra o prazo de trinta dias para a oposio de 
embargos. Smula 392 do STJ: "A Fazenda Pblica pode substituir a certido de dvida ativa (CDA) at a prolao da sentena de embargos, quando se tratar de correo 
de erro material ou formal, vedada a modificao do sujeito passivo da execuo".  sentena que julga os embargos procedentes impe-se o reexame obrigatrio, cabendo 
ao magistrado remeter os autos ao tribunal competente ainda que no seja interposta a apelao. No h o reexame obrigatrio nas execues ou embargos de at sessenta 
salrios mnimos, conforme consta da atual redao do art. 475 do Cdigo de Processo Civil. A apelao voluntria, com prazo de quinze dias para interposio,  
cabvel tanto na hiptese de procedncia quanto na hiptese de improcedncia dos embargos. O prazo para as razes  contado em dobro em favor da Fazenda (art. 188 
do CPC). O prazo para contrarrazes  simples.
243

SINOPSES JURDICAS

Das sentenas de primeira instncia proferidas em execuo (ou embargos) de valor igual ou inferior a 50 ORTN na data da propositura da execuo, o recurso cabvel 
ser o de embargos infringentes (art. 34 da Lei n. 6.830/80), para o prprio juiz sentenciante, com prazo de dez dias para interposio. O prazo  de vinte dias 
para a Fazenda. De acordo com a jurisprudncia do STJ, 50 ORTN correspondem a 308,50 BTN ou UFIR, que correspondiam a R$ 328,27, em janeiro de 2001, e que devem 
ser atualizados pelo IPCA-E at a data da propositura da execuo (REsp 1.168.625, julgado na forma do art. 543-C do CPC). Nos termos do Parecer lanado no Processo 
n. 61.029/82, da Corregedoria-Geral de Justia do Estado de So Paulo, em 1 de janeiro de 2001, 50 ORTN correspondiam a R$ 1.257,01, clculo que entendo mais preciso 
por atualizar o valor das 50 ORTN. Qualquer que seja o valor da execuo so cabveis os embargos declaratrios e o recurso extraordinrio. No cabe recurso especial 
em caso de embargos infringentes (os embarguinhos da Lei n. 6.830/80), pois a deciso no  prolatada por Tribunal (art. 105, III, a, da CF). Nesse sentido: Smula 
640: " cabvel recurso extraordinrio contra deciso proferida por juiz de primeiro grau nas causas de alada, ou por turma recursal de juizado especial cvel e 
criminal". Superada a fase dos embargos, os bens so remetidos a leilo e o produto da alienao  utilizado para a satisfao do crdito. Caso o valor obtido seja 
insuficiente, nova penhora  efetivada, sem nova oportunidade de embargos  execuo. Caso no haja lance de valor superior ao da avaliao no primeiro leilo, impe-se 
a segunda licitao, nos termos da Smula 128 do STJ. Em segundo leilo ser aceito o melhor lance, desde que no caracterizado o preo vil (irrisrio), matria 
que poder ser objeto de embargos  arrematao (art. 746 do CPC) ou mesmo apreciada de ofcio pelo juiz (art. 694,  1, do CPC). Aps a superao da fase dos embargos 
e antes do leilo, a exequente pode adjudicar o bem pelo valor da avaliao. Aps o leilo a adjudicao pode ser efetivada pelo valor da avaliao (se no houver
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DIREITO TRIBUTRIO

licitante) ou, havendo licitante, pelo valor da melhor oferta (art. 24 da Lei n. 6.830/80). De acordo com a atual redao dos  2 e 3 do art. 685-A do Cdigo 
de Processo Civil, idntico direito pode ser exercido pelo credor com garantia real, pelos credores concorrentes que hajam penhorado o mesmo bem, pelo cnjuge, pelos 
descendentes ou ascendentes do executado. Havendo mais de um pretendente, proceder-se- entre eles  licitao; em igualdade de oferta, ter preferncia o cnjuge, 
descendente ou ascendente, nessa ordem. A seguir a preferncia ser da Fazenda Pblica exequente. O art. 787 do CPC, que previa a remio pelo cnjuge, pelo descendente 
ou pelo ascendente, foi revogado pela Lei n. 11.382/2006. At o momento da lavratura do auto de adjudicao ou arrematao, o executado pode remir (remio) a execuo, 
depositando a totalidade do valor devido (art. 651 do CPC), includos juros, custas e honorrios advocatcios. A arrematao constar de auto que ser lavrado de 
imediato (e no mais no prazo de 24 horas), nele mencionadas as condies pelas quais foi alienado o bem. De acordo com o art. 53 da Lei n. 8.212/91, na execuo 
judicial da dvida ativa da Unio, suas autarquias e fundaes pblicas, ser facultado ao exequente indicar bens  penhora, a qual ser efetivada concomitantemente 
com a citao inicial do devedor. Os bens penhorados nos termos deste artigo ficam desde logo indisponveis. Efetuado o pagamento integral da dvida executada, com 
seus acrscimos legais, no prazo de 2 (dois) dias teis contados da citao, independentemente da juntada aos autos do respectivo mandado, poder ser liberada a 
penhora, desde que no haja outra execuo pendente. De acordo com o art. 6,  7, da Lei n. 11.101/2005, as execues de natureza fiscal no so suspensas pelo 
deferimento da recuperao judicial, ressalvada a concesso de parcelamento (causa de suspenso da exigibilidade do crdito) ou de falncia.
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SINOPSES JURDICAS

QUADRO SINTICO  AS AES JUDICIAIS MAIS FREQUENTES EM MATRIA
TRIBUTRIA

1. O amplo acesso ao Poder Judicirio

A lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito (art. 5o, XXXV, da CF). Os recursos administrativos so opcionais e no obrigatrios. 
Objetivo: anular o procedimento administrativo de lanamento.  Rito: pode ser ordinrio, sumrio ou sumarssimo (no caso dos Juizados Federais ou dos Juizados da 
Fazenda Pblica).  Natureza jurdica: constitutiva negativa.  Prazo prescricional: cinco anos.  Depsito: se anterior  constituio definitiva do crdito tributrio 
impede a cobrana da dvida apurada, mas no o lanamento ou a inscrio da dvida; se posterior ao lanamento consumado, suspender a exigibilidade do crdito. 
Reexame necessrio:  exigvel da deciso favorvel ao contribuinte nas causas de valor superior a sessenta salrios mnimos.  Recursos: recurso voluntrio de apelao, 
dentre outros.  Objetivo: tem cabimento antes do lanamento e seu objeto  a declarao de existncia ou inexistncia de uma obrigao tributria principal ou acessria 
que poderia acarretar exigncia futura, de forma a prevenir litgios.  Rito: em regra segue o procedimento ordinrio do processo de conhecimento do CPC.  Conceito: 
 concedido para assegurar direito lquido e certo, no amparado por habeas corpus ou por habeas data, quando o responsvel pela ilegalidade ou pelo abuso de poder 
for autoridade pblica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies do Poder Pblico (art. 5o, LXIX, da CF e Lei n. 12.016/2009). 4.1. A liminar no mandado 
de segurana  Cabimento: sempre que se verifique a relevncia do fundamento do pedido e que haja risco de ineficcia da ordem final que eventualmente venha a ser 
concedida.

2. A ao anulatria de lanamento tributrio

3. A ao declaratria

4. O mandado de segurana individual e coletivo

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DIREITO TRIBUTRIO

 Pedido de suspenso da segurana: pedido feito pela pessoa jurdica interessada ou pelo Ministrio Pblico ao presidente do tribunal competente para apreciar a 
apelao, o Recurso Especial ou o Recurso Extraordinrio. 4.2. Rito  Prazo para a impetrao: cento e vinte dias, contados da cincia do ato impugnado.  Informaes 
do impetrado: 10 dias para prest-las.  Manifestao do Ministrio Pblico: prazo de dez dias.  Competncia: depende da autoridade coatora e devem ser observadas 
as regras da CF e das Constituies Estaduais.  Reexame obrigatrio: impe-se em face da sentena que concede a segurana.  Recursos: da sentena que concede a segurana 
cabe apelao (mas admite-se execuo provisria); da sentena que denega a segurana cabe apelao, com efeito meramente devolutivo, e os demais recursos previstos 
no CPC (exceto embargos infringentes).  Cabimento: sempre que a falta de norma regulamentadora tornar invivel o exerccio dos direitos e liberdades constitucionais 
e das prerrogativas inerentes  nacionalidade,  soberania e  cidadania.  Legitimidade: pessoa fsica ou jurdica.  Sujeito passivo:  o rgo competente para expedir 
a norma regulamentadora necessria para o exerccio do direito constitucionalmente previsto.  Competncia: competncia originria pode ser do STF, do STJ ou dos 
demais tribunais.  Norma regulamentadora: toda e qualquer medida necessria a tornar um direito ou uma garantia plenamente exercitvel.  Contedo das decises: recentes 
decises do STF deram ao Mandado de Injuno carter concretista.  Rito: segue o rito do mandado de segurana. Tem legitimao ativa restringida s pessoas e rgos 
apontados no art. 103 da CF e sua deciso tem efeito erga omnes.

4. O mandado de segurana individual e coletivo

5. Do mandado de injuno

6. A ao de inconstitucionalidade por omisso

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SINOPSES JURDICAS

 Lei: inclui as emendas constitucionais e todas as outras normas previstas no art. 59 da CF.  Atos normativos: abrangem os decretos, os regimentos internos etc. 
Controle difuso e controle concentrado da constitucionalidade pelo poder judicirio (controle repressivo tpico)  Espcies: a) Pela via de defesa (controle difuso, 
controle incidental ou via de exceo). b) Pela via de ao (controle concentrado abstrato, direto ou principal).  Clusula de Reserva de Plenrio.  Efeito: em regra, 
ex tunc. Compete ao Tribunal de Justia de cada Estado-Membro exercer o controle concentrado da constitucionalidade das leis e atos normativos estaduais e municipais 
perante as respectivas Constituies Estaduais, vedada a atribuio da legitimidade de agir a um nico rgo.  Competncia: do STF para lei federal.  Legitimados: 
art. 103 da CF.  Requisitos: existncia de relevante controvrsia judicial sobre a aplicao da disposio objeto da ao declaratria.  Eficcia e efeitos: eficcia 
contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo. Seu efeito  ex tunc.  Competncia:  proposta perante 
o STF.  Objeto: a) evitar ou reparar leso a preceito fundamental, decorrente da CF, resultante de ato do Poder Pblico. b) Relevante controvrsia constitucional 
sobre lei ou ato normativo federal, estadual ou municipal, includos os anteriores  Constituio vigente  poca de sua propositura.  Legitimados: art. 103 da CF. 
Qualquer interessado pode representar ao Procurador-Geral da Repblica solicitando a propositura da ao.

7. O controle da constitucionalidade das leis e dos atos normativos

8. A ao declaratria de constitucionalidade

9. A arguio de descumprimento de preceito fundamental

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DIREITO TRIBUTRIO

9. A arguio de descumprimento de preceito fundamental 10. A reclamao perante o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justia 11. A consignao em 
pagamento

 Natureza: residual ou subsidiria.  Efeitos: restringir os efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha efeito a partir do momento fixado.  Objetivo: 
serve para preservao da competncia dos Tribunais e para garantir a eficcia de suas decises.  Pressupostos: 1) a existncia de uma relao processual em curso; 
2) uma ao ou omisso que direta ou indiretamente subtraia a competncia do STJ ou do STF ou contrarie deciso desses Tribunais.  Legitimados: o Ministrio Pblico 
e o interessado no cumprimento da deciso desrespeitada.  Efeitos: procedncia  o STJ ou o STF cassar a deciso contrria ao seu julgado ou determinar a medida 
adequada  preservao de sua competncia.  Cabimento: caso haja recusa de recebimento, subordinao do pagamento ao cumprimento de exigncias infundadas ou exigncia, 
por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo que tenha um mesmo fato gerador.  Arrolamento de bens: a autoridade fiscal competente poder efetivar 
o arrolamento administrativo de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a 30% do seu 
patrimnio conhecido e superar R$ 500.000,00.  Medida cautelar fiscal: tem por objeto tornar indisponveis os bens do contribuinte que apresente situao que pode 
colocar em risco o recebimento do crdito fiscal de natureza tributria ou no tributria e, como pressuposto um crdito fiscal, ainda que o lanamento no esteja 
definitivamente constitudo.  Objetivo: dar ao Fisco um instrumento clere de cobrana de sua dvida ativa.  Pressuposto: a existncia de dvida regularmente inscrita. 
Foro competente: domiclio do executado; havendo mais de um executado, o exequente poder escolher o domiclio de qualquer deles. H, ainda, as opes do art. 578 
do CPC. 249

12. O arrolamento de bens e a medida cautelar fiscal

13. A execuo fiscal

SINOPSES JURDICAS

13. A execuo fiscal

 Procedimento: 1 Do despacho que determina a citao, o executado  citado para pagar ou nomear bens  penhora no prazo de cinco dias; 2 Decorrido o prazo sem o 
pagamento, nomeao de bens ou no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso aos 
rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial; 3 Efetivada a penhora, 
com a nomeao do depositrio do bem, o executado ser intimado para opor embargos em trinta dias; 4 Impugnao aos embargos  tambm deve ser apresentada em trinta 
dias; 5  sentena, nas causas de valor superior a 60 salrios mnimos, que julga os embargos procedentes, impe-se o reexame obrigatrio; 6 A apelao voluntria, 
com prazo de quinze dias para interposio,  cabvel tanto na hiptese de procedncia quanto na hiptese de improcedncia dos embargos. O prazo para as razes  
contado em dobro em favor da Fazenda. O prazo para contrarrazes  simples; 7 Das sentenas de primeira instncia proferidas em execuo (ou embargos) de valor igual 
ou inferior a 50 ORTN, o recurso cabvel ser o de embargos infringentes, para o prprio juiz sentenciante, com prazo de dez dias para interposio. O prazo  de 
vinte dias para a Fazenda; 8 Superada a fase dos embargos, os bens so remetidos a leilo e o produto da alienao  utilizado para a satisfao do crdito.

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TEMAS DE DIREITO FINANCEIRO E ORAMENTRIO
O tributo, conceituado no item 3 desta Sinopse,  uma espcie do gnero receita pblica, razo por que utilizaremos esta fase introdutria para expor conceitos de 
direito financeiro, de direito oramentrio e da Lei de Responsabilidade Fiscal. Finanas pblicas  a cincia que estuda a atividade fiscal, ou seja, a atividade 
desempenhada pelos poderes pblicos na obteno e aplicao dos recursos necessrios ao cumprimento de suas finalidades.

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SINOPSES JURDICAS

A

RECEITAS PBLICAS

Para a cincia das finanas, a receita pblica  formada pelo ingresso definitivo de recursos ou bens no patrimnio pblico. Eduardo Marcial Ferreira Jardim, contudo, 
leciona que a ordem jurdica vigente, em especial os  1 a 4 do art. 11 da Lei n. 4.320/64, no recepcionou a definio teorizada pela cincia das finanas, j 
que para a norma receita  o ingresso de recursos financeiros aos cofres pblicos, a qualquer ttulo, independentemente de acrescer o ativo do patrimnio pblico 
(Manual de direito financeiro e tributrio, 7. ed., So Paulo, Saraiva, 2005, p. 67).

A.1. RECEITAS CORRENTES E RECEITAS DE CAPITAL
O art. 11 da Lei n. 4.320/64, quanto ao aspecto contbil (ou categoria econmica), classifica as receitas entre correntes e de capital. So receitas correntes as 
oriundas dos tributos, das multas, da execuo fiscal, da explorao dos bens prprios do Estado (receitas patrimoniais) e aquelas transferidas de outras pessoas 
jurdicas de direito pblico ou privado para atender as despesas classificveis como correntes. J as receitas de capital so provenientes da constituio de dvidas, 
da converso em espcie de bens e direitos (em especial pela alienao de bens), do recebimento de recursos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados 
a atender as despesas de capital e, ainda, o supervit do oramento. A obteno das receitas de capital, portanto, muitas vezes tem em contrapartida um nus para 
o patrimnio pblico. Para a apurao da receita corrente lquida devem ser desconsiderados os valores que um ente transfere para outro (a exemplo do art. 158, III, 
da CF -- item 4 desta Sinopse), a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e outras previstas no art. 2, IV, 
da Lei Complementar n. 101/2000.

A.2. RECEITAS ORIGINRIAS, DERIVADAS E TRANSFERIDAS
Quanto  sua origem, hoje, as receitas so divididas em originrias, derivadas e transferidas.
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DIREITO TRIBUTRIO

As receitas originrias tm natureza dominial, ou seja, so decorrentes da explorao de uma atividade econmica pelo prprio Estado, das rendas decorrentes do patrimnio 
pblico imobilirio, das tarifas (item 3.5) dos ingressos comerciais (a exemplo da receita oriunda dos concursos de prognsticos como a Sena, a Loto etc.). As receitas 
derivadas so extradas do patrimnio dos particulares pelo Estado, no exerccio do seu poder de imprio. So compulsrias, a exemplo dos tributos, das multas e 
do confisco decorrente do trfico de drogas. As receitas transferidas so as repassadas de um ente poltico a outro, a exemplo da repartio de impostos prevista 
nos arts. 157 a 159 da Constituio Federal (item 4).

A.3. RECEITAS ORDINRIAS E EXTRAORDINRIAS
Quanto  sua periodicidade, as receitas costumam ser divididas em ordinrias e extraordinrias. So ordinrias as peridicas, previstas no oramento. So extraordinrias 
as receitas que no so permanentes, a exemplo das doaes (receita gratuita porque no impe qualquer contraprestao) e dos impostos extraordinrios. De acordo 
com o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000), a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia 
de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro, no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, e atender 
ao disposto na Lei de Diretrizes Oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies (a primeira de natureza declaratria e a segunda de cunho compensatrio): 
I -- demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas 
de resultados fiscais previstas no anexo prprio da Lei de Diretrizes Oramentrias; II -- estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no 
caput, por meio do aumento de receita, provenien253

SINOPSES JURDICAS

te da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito 
presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo, que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, 
e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio tiver por base medidas de compensao, 
a renncia s entrar em vigor quando aquelas estiverem implementadas. As cautelas demonstram que a Lei de Responsabilidade Fiscal equipara a renncia de receita 
 criao de uma despesa. O disposto no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal no se aplica s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, 
II, IV e V do art. 153 da Constituio (impostos de funo extrafiscal, cf. itens 1.5 e 2.2.1), e tampouco ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior 
ao dos respectivos custos de cobrana.

QUADRO SINTICO  RECEITAS PBLICAS
Receitas pblicas  Conceito para o direito financeiro:  o ingresso de recursos financeiros aos cofres pblicos, a qualquer ttulo.  Correntes: so as decorrentes 
dos tributos, das multas, da execuo fiscal, da explorao dos bens prprios do Estado e aquelas transferidas de outras pessoas jurdicas de direito pblico ou 
privado para atender as despesas classificveis como correntes.  De capital: provenientes da constituio de dvidas, da converso em espcie de bens e direitos, 
do recebimento de recursos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender as despesas de capital e, ainda, o supervit do oramento.  Originrias: 
so decorrentes da explorao de uma atividade econmica pelo prprio Estado, das rendas decorrentes do patrimnio pblico imobilirio, das tarifas dos ingressos 
comerciais.

1. Receitas correntes e receitas de capital

2. Receitas originrias, derivadas e transferidas 254

DIREITO TRIBUTRIO

2. Receitas originrias, derivadas e transferidas 3. Receitas ordinrias e extraordinrias

 Derivadas: so extradas do patrimnio dos particulares pelo Estado, no exerccio do seu poder de imprio.  Transferidas: so as repassadas de um ente poltico 
a outro.  Ordinrias: as peridicas, previstas no oramento.  Extraordinrias: as receitas que no so permanentes.

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SINOPSES JURDICAS

B

DESPESAS PBLICAS

Despesas pblicas so os gastos da Administrao Pblica para a realizao das funes estatais, includos os decorrentes das obras e dos servios pblicos. A criao, 
a expanso ou o aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento de despesa sero acompanhados de estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio 
em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes, alm de declarao do ordenador de que o aumento tem adequao com a Lei Oramentria Anual (LOA) e compatibilidade 
com a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e com o Plano Plurianual (PPA). A restrio quanto ao aumento de despesa se aplica inclusive para o empenho e licitao 
de servios, fornecimento de bens ou execuo de obras e, tambm, para o ato de desapropriao de imvel urbano, que ser nulo se no houver prvia e justa indenizao 
em dinheiro, ou prvio depsito judicial do valor da indenizao (art. 182,  3, da CF, c/c os arts. 16,  4, e 46 da LC n. 101/2000). Nos termos do art. 15 da 
Lei Complementar n. 101/2000, so consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no 
atendam ao disposto nos arts. 16 e 17 da mesma lei. A despesa considerada irrelevante, nos termos do que dispuser a LDO, no est sujeita s regras do art. 16 da 
LRF, conforme estipula o seu  3.

B.1. DESPESAS ORDINRIAS E EXTRAORDINRIAS
Quanto  sua periodicidade (durao), as despesas costumam ser divididas em ordinrias e extraordinrias. So ordinrias as que tm autorizao oramentria e atendem 
a gastos rotineiros, a exemplo do pagamento dos precatrios e dos servidores pblicos. So extraordinrias as despesas pertinentes a ocorrncias inesperadas, urgentes 
e inadiveis, a exemplo daquelas decorrentes de calamidade pblica.
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DIREITO TRIBUTRIO

B.2. DESPESAS CORRENTES E DE CAPITAL
O art. 12 da Lei n. 4.320/64 estabelece que as despesas sero classificadas entre correntes e de capital quanto ao aspecto contbil. Despesas correntes so as de 
custeio (assim entendidas a manuteno dos servios j criados pela administrao pblica direta ou indireta e do seu pessoal civil e militar, obras de conservao 
e adaptao dos bens imveis, material de consumo, servios de terceiros e encargos diversos) e as relativas s transferncias correntes (que no trazem contraprestao, 
a exemplo das subvenes, dos pagamentos a inativos e pensionistas e dos juros da dvida pblica). Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente 
derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios (art. 
17 da LRF), a exemplo dos programas de renda mnima. Despesas de capital so as de investimentos (que tm por contraprestao o crescimento do patrimnio pblico, 
a exemplo da execuo de obras e aquisio de imveis necessrios  sua realizao, compra de equipamentos e material permanente --  4 do art. 12 da Lei n. 4.320/64), 
as pertinentes a inverses financeiras (a exemplo da aquisio de bens imveis, ou de bens de capital j em utilizao --  5 do art. 12 da Lei n. 4.320/64) e as 
relativas s transferncias de capital (dotaes para que outras pessoas de direito pblico ou privado realizem investimentos ou inverses financeiras -- art. 12, 
 6, da Lei n. 4.320/64). Considera-se material permanente (aquisio que ser computada no elemento "despesas de capital") o de durao superior a dois anos.

B.3. DESPESAS COM PESSOAL
Fundada nos arts. 163 e 169 da Constituio Federal, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000) tambm estabelece normas relacionadas  gesto fiscal das 
despesas com pessoal, limitando-as a 50% da receita lquida para a Unio. Para os Estados e Municpios o limite  de 60% da receita lquida.
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SINOPSES JURDICAS

Entendem-se como despesas com pessoal o somatrio dos gastos com os ativos, inativos e pensionistas, bem como os encargos sociais e contribuies recolhidos pelo 
ente s entidades de previdncia. Os valores dos contratos de terceirizao de mo de obra que se referem  substituio de servidores e empregados pblicos devem 
ser contabilizados como "outras despesas com pessoal", somando-se aos gastos com ativos, inativos e pensionistas. J os contratos de prestao de servio, ainda 
que incluam mo de obra, no so contabilizados como despesa com pessoal. Os limites, de acordo com o art. 20 da Lei Complementar n. 101/2000 (dispositivo questionado 
em diversas ADIns julgadas improcedentes e que apontam violao do princpio federativo -- j que Estados, Distrito Federal e Municpios ficam sujeitos a metas estabelecidas 
pela Unio -- e do princpio da separao dos poderes), so os seguintes: I -- na esfera federal: a) 2,5% para o Poder Legislativo, includo o Tribunal de Contas 
da Unio; b) 6% para o Poder Judicirio; c) 40,9% para o Poder Executivo; d) 0,6% para o Ministrio Pblico da Unio. II -- na esfera estadual: a) 3% para o Poder 
Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado; b) 6% para o Poder Judicirio; c) 49% para o Poder Executivo; d) 2% para o Ministrio Pblico dos Estados. 
Nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Municpios o percentual do Poder Legislativo ser acrescido de 0,4% e o Poder Executivo reduzido no mesmo percentual 
( 4 do art. 20 da LC n. 101/2000). III -- na esfera municipal: a) 6% para o Poder Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver;
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DIREITO TRIBUTRIO

b) 54% para o Poder Executivo. Observe-se, ainda, o art. 29-A da Constituio Federal. Ao final de cada quadrimestre, se verificado que a despesa com pessoal excedeu 
a 95% (limite prudencial), sero vedados reajustes, contrataes etc. (art. 22 da LRF). E se ultrapassado o percentual do art. 20, o excedente deve ser eliminado 
nos dois quadrimestres seguintes, inclusive com a adoo das medidas previstas nos  3 e 4 do art. 169 da Constituio Federal. A Lei de Responsabilidade Fiscal 
(LC n. 101/2000), regulamentadora da norma restritiva, no seu art. 22, pargrafo nico, I, e no art. 71, exclui dos limites de gastos com pessoal a reviso geral 
anual prevista no art. 37, X, da Constituio Federal (cf. ADIn 2.492). Correta a concluso do Tribunal de Contas do Rio Grande do Sul, no parecer coletivo 2/2002, 
pela qual, diante da repartio de receitas tributrias previstas nos arts. 157, I, e 158, I, ambos da Constituio Federal, "Descabe computar como parte integrante 
das `despesas com pessoal' dos Estados e Municpios o montante correspondente ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, retido na fonte, devido 
por seus servidores, valor este que pertence aos mesmos Estados e Municpios, por fora de regra constitucional expressa". Observo, porm, que a controvrsia sobre 
a validade da deduo das despesas com imposto de renda retido na fonte no clculo da despesa com pessoal encontrava-se pendente de julgamento pelo STF na data do 
fechamento desta edio (ADIn 3.889). O descumprimento das metas pode acarretar a suspenso dos repasses e a punio dos responsveis com base no Cdigo Penal, na 
Lei n. 8.249/92, na Lei n. 1.079/50 e no Decreto-Lei n. 201/67, normas acrescidas de novas tipificaes pela Lei n. 10.028, de 1910-2000. Em relao aos crimes previstos 
no art. 10 da Lei n. 1.079/50 (crimes contra a lei oramentria e contra a atual Lei de Responsabilidade Fiscal), tambm os presidentes de Tribunais, os juzes diretores 
de Frum, o advogado-geral da Unio e os Procuradores-Gerais de Justia e do Estado esto sujeitos a julgamento por crime de responsabilidade.
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SINOPSES JURDICAS

Os recursos decorrentes de transferncias voluntrias ou emprstimos (inclusive via ARO) no podem ser utilizados para o pagamento de pessoal ou despesas de custeio 
(art. 167, X, da CF, c/c os arts. 35 a 37 da Lei de Responsabilidade Fiscal). O art. 73, VIII, da Lei n. 9.504/97 (Lei Geral das Eleies) probe, na circunscrio 
do pleito, reviso geral da remunerao dos servidores pblicos que exceda a recomposio da perda de seu poder aquisitivo ao longo do ano da eleio, desde cento 
e oitenta dias antes do pleito at a posse dos eleitos. A conduta pode ser objeto de investigao judicial eleitoral e levar  inelegibilidade daquele que agir com 
abuso de poder poltico ou econmico (art. 19 da LC n. 64/90). Por fim h que se observar que  nulo ato que ocasione aumento de despesas com pessoal (assim considerado 
no aquele que implica o aumento dos vencimentos ou subsdios, mas sim o que aumenta o limite de gastos frente  receita corrente lquida) expedido nos 180 dias 
anteriores ao trmino do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo referido no art. 20 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Executivo, Legislativo, Judicirio, 
Ministrio Pblico ou Tribunal de Contas). O desrespeito da regra pode caracterizar o crime tipificado no art. 359-G do Cdigo Penal, sem prejuzo de sanes nas 
esferas cvel, administrativa e eleitoral.

B.4. AS FASES DA REALIZAO DAS DESPESAS
A realizao das despesas pblicas passa por diversas fases. A primeira fase  de natureza legislativa. A despesa deve estar autorizada por lei ou, extraordinariamente, 
por medida provisria. Ordenar despesa no autorizada por lei pode implicar o crime previsto no art. 359-D do Cdigo Penal. Conforme lecionam Regis Fernandes de 
Oliveira e Estevo Horvath, "nenhuma despesa pode ser efetuada sem prvia autorizao do Poder Legislativo" (Manual de direito financeiro, 5. ed., Revista dos Tribunais, 
2002, p. 76). Quando inexistente a autorizao prvia (na LOA) devem ser observadas as regras pertinentes aos crditos adicionais (v. item D.2.1).
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DIREITO TRIBUTRIO

Na fase administrativa h que se observar, em primeiro lugar, a necessidade ou no de licitao, procedimento em regra exigido quando se trata de obras pblicas, 
servios e compras (art. 37, XXI, da CF, c/c a Lei n. 8.666/93) da administrao pblica direta ou indireta. Compete privativamente  Unio legislar sobre normas 
gerais de licitao (art. 22, XXVII, da CF). B.4.1. O EMPENHO, A LIQUIDAO E A ORDEM DE PAGAMENTO Superada a questo pertinente  licitao, a realizao das despesas 
se desenvolve por meio do empenho, liquidao e ordem de pagamento. Empenho  o ato administrativo emanado da autoridade competente que antecede a despesa e confirma 
as obrigaes da administrao em relao ao contratado. Com o empenho se faz a reserva (anotao contbil) no item oramentrio respectivo do montante necessrio 
ao pagamento. Para cada empenho, em regra,  extrada a "nota de empenho", que ser entregue ao contratante e consignar os principais elementos da contratao (art. 
61 da Lei n. 4.320/64).  vedado aos municpios, no ltimo ms do mandato do Prefeito, empenhar mais do que o duodcimo (1/12) da despesa prevista no oramento vigente. 
No ltimo ano do mandato do Chefe do Executivo tambm  vedada a realizao de operao de crdito por antecipao de receita oramentria (art. 38, IV, b, da LRF). 
Quanto aos restos a pagar (despesas j empenhadas mas que no foram pagas at o ltimo dia do exerccio), a Lei de Responsabilidade Fiscal tambm veda ao titular 
de Poder ou rgo referido no seu art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente 
dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito (art. 42 da LC n. 101/2000). 
O empenho no processado (que ainda no passou pela fase da
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SINOPSES JURDICAS

liquidao) at o dia 31 de dezembro de um ano  considerado anulado, salvo as ressalvas do art. 35 da LC 101/2000. A inobservncia das regras expostas nos trs 
ltimos pargrafos pode implicar os crimes previstos nos arts. 359-A, C, D e F do Cdigo Penal, sem prejuzo de outras sanes. Liquidao  o procedimento pelo 
qual se verifica o direito adquirido pelo credor, que tem por base os ttulos e documentos comprobatrios do implemento de sua obrigao. Efetivada a liquidao 
segue a ordem de pagamento do ordenador da despesa e, por fim,  efetivado o pagamento, normalmente mediante cheque nominal ou ordem bancria de pagamento (art. 
74 do Dec.-Lei n. 200/67 e art. 72 da Lei n. 4.320/64). Excepcionalmente, nos casos previstos em lei, admite-se o adiantamento, pelo qual  entregue numerrio ao 
servidor para a realizao de despesas que no se subordinam ao processo normal de aplicao. Servidor em alcance (que no prestou contas de despesas diversas no 
prazo estabelecido ou no as teve aprovadas) no pode receber adiantamento.

B.5. OS PRECATRIOS
Os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual e Municipal (e suas autarquias e fundaes pblicas -- pessoas jurdicas de direito pblico), em virtude de 
sentena judicial transitada em julgado (excluindo-se os casos de acordos, que podero no se sujeitar a precatrios desde que presente o interesse pblico e observada 
a moralidade administrativa, no podendo ser utilizada a verba reservada para o pagamento dos precatrios), far-se-o na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios 
e  conta dos crditos respectivos. Conforme explicita a Resoluo n. 115 do CNJ (que traz diversas orientaes sobre precatrios), para os fins do caput do art. 
100 da CF (que trata da ordem cronolgica de apresentao dos precatrios), considera-se como momento da apresentao do precatrio o do recebimento do ofcio perante 
o Tribunal a que se vincula o juzo da execuo. Caso seja necessria a complementao de dados ou
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DIREITO TRIBUTRIO

documentos, a data da apresentao  aquela em que o juiz apresenta ao Tribunal as informaes complementares. O precatrio, conforme explicita a Constituio Federal, 
 decorrente de sentena judicial, executada na forma do art. 730 do Cdigo de Processo Civil; ao ser executada a pessoa jurdica de direito pblico (entes polticos, 
autarquias e fundaes pblicas)  citada para opor embargos no prazo de trinta dias e no para pagar. Transitada em julgado a condenao, o juiz do processo expede 
um ofcio para o Presidente do seu Tribunal comunicando o valor a ser satisfeito. A Smula 279 do Superior Tribunal de Justia, contudo, orienta que " cabvel execuo 
por ttulo extrajudicial contra a Fazenda Pblica". O rito  o do art. 730 do Cdigo de Processo Civil, inclusive quanto  necessidade de precatrio. Para alguns 
o prazo de trinta dias para a oposio de embargos  exclusivo do INSS, subsistindo o de dez dias para os demais executados (RSTJ, 135/264). Decorrido o prazo sem 
a apresentao dos embargos, ou no caso de os embargos opostos serem julgados improcedentes, o juiz da causa expede o chamado ofcio requisitrio ao presidente do 
seu respectivo Tribunal, rgo competente para a expedio do precatrio. Em regra, no so devidos honorrios advocatcios em execuo no embargada (art. 1o, d, 
da Lei n. 9.494/97). Contudo, nos termos da Smula 345 do STJ, so devidos honorrios nas execues individuais de sentena proferida em ao coletiva, ainda que 
no embargadas. A execuo contra as empresas pblicas e as sociedades de economia mista (pessoas jurdicas de direito privado), em regra, faz-se na forma processual 
comum, inclusive com a penhora de bens, quando necessria a medida. Observo, porm, que o C. Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinrio n. 220.906-DF 
(Informativo STF 213, de 8-12-2000), estabeleceu distines entre as paraestatais que exercem ou no atividades tpicas do Estado (primeira parte do art. 173 da 
CF). Com isso, reconheceu a impenhorabilidade de bens da Empresa
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SINOPSES JURDICAS

Brasileira de Correios e Telgrafos, empresa pblica federal, determinando que a execuo seguisse mediante precatrio (art. 100 da CF). Tanto os crditos de natureza 
alimentcia quanto os crditos comuns devem ser formalizados por meio de precatrios (Smula 655 do STF). Os precatrios alimentares, contudo, devem ser colocados 
em primeiro lugar na lista, e s depois do ltimo precatrio alimentar  que devem ser relacionados os precatrios comuns, tambm em ordem cronolgica. O  2 do 
art. 100 da CF dispe sobre o crdito alimentar especial, que, at o triplo do montante definido como dbito de pequeno valor para cada ente poltico,  o primeiro 
na ordem de preferncia dos precatrios. O mximo a ser pago com preferncia absoluta  de trs vezes o valor do maior benefcio do regime geral de previdncia social. 
Admite-se o fracionamento, e o remanescente (acima de trs vezes o maior valor de benefcio) vai para o segundo lugar na ordem de preferncia (alimentar comum) e 
observar a ordem cronolgica dos precatrios alimentares. De acordo com a Emenda Constitucional n. 62, a atualizao de valores de requisitos, aps sua expedio, 
at o efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao 
de eventual mora, incidiro juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana, ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 
A Emenda, infelizmente, j pressupe a possibilidade de mora (pagamento posterior ao ltimo dia do exerccio seguinte mesmo que o precatrio tenha dado entrada at 
1 de julho do ano anterior), pois, de acordo com a Smula Vinculante 17 do STF,"Durante o perodo previsto no  1 (agora  5 em decorrncia da EC n. 62) do art. 
100 da Constituio, no incidem juros de mora sobre os precatrios que nele sejam pagos". A partir da EC n. 62/2009 (j questionada por meio da ADIn-STF 4.357) 
os pagamentos tempestivos passaram a observar a nova redao do art. 100 da CF e seus pargrafos. J os dbitos em atraso passaram a ser regidos pelo regime especial 
e transitrio do art. 97 do ADCT. Na nova redao, o  2 estabelece que os dbitos de natureza alimentcia, cujos titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou 
mais na
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data de expedio do precatrio (eficcia plena), ou sejam portadores de doena grave, definidos na forma da lei, sero pagos com preferncia sobre todos os demais 
dbitos, at o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto no  3 deste artigo, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que 
o restante ser pago na ordem cronolgica de apresentao do precatrio. Caso o valor devido seja pago a menor,  necessria nova citao da Fazenda devedora e expedio 
de novo precatrio. Para o STF, a nova citao somente  dispensvel quando o novo precatrio decorre de erro material, inexatides aritmticas ou substituio de 
ndice de correo monetria extinto (ADIn 2.924), mas ainda assim  necessrio novo precatrio (que entra no fim da ordem cronolgica). Os pagamentos sero determinados 
pelo Presidente do Tribunal responsvel pelo precatrio, segundo as possibilidades do depsito. O Presidente de Tribunal que por ato omissivo ou comissivo retardar 
ou tentar frustrar a liquidao regular do precatrio responder por crime de responsabilidade. No cabe Recurso Extraordinrio contra deciso proferida no processamento 
de precatrio (Smula 733 do STF), mas decises ilegais so questionveis por mandado de segurana. As obrigaes definidas em lei como de pequeno valor e que devem 
ser cumpridas pelas pessoas jurdicas de direito pblico em decorrncia de sentena transitada em julgado no esto sujeitas aos precatrios (expede-se a chamada 
Requisio de Pequeno Valor (RPV), cujo no pagamento autoriza o pedido de sequestro de rendas do ente devedor. No mbito federal considera-se dbito de pequeno 
valor aquele de at sessenta salrios mnimos, nos termos do  1 do art. 17 da Lei n. 10.259/2001. Estados e Municpios tm poderes para editar leis fixando os 
valores que dispensam precatrios com base nas suas respectivas capacidades econmicas (ADIn/STF 2.868/2004). O valor mnimo para pagamento com dispensa de precatrio, 
porm, no poder ser inferior ao valor do maior benefcio do regime geral da previdncia social, que correspondia a aproximadamente 6,5 salrios mnimos em dezembro 
de 2009. E at que as leis sejam editadas, o valor para dis265

SINOPSES JURDICAS

pensa de precatrio  de at trinta salrios mnimos para os Municpios e quarenta para Estados e Distrito Federal. Na hiptese de litisconsrcio, cada autor ter 
seu crdito considerado individualmente, de forma que alguns podero ser dispensados do precatrio e outros, no (Resoluo n. 559/2007 do Conselho da Justia Federal 
, RE 523.199 e Enunciado 5 da Seo de Direito Pblico do TJSP). No mbito dos Estados, h quem sustente que deve ser considerado o valor total dos crditos (soma 
de todos os credores) em cada processo, tese rechaada pela Resoluo 199/2005 do TJSP. O  11 do art. 97 do ADCT, inserido pela EC n. 62, traz que litisconsortes 
credores de precatrio em atraso, no momento da individualizao de seus crditos, no tero direito  RPV ainda que o valor esteja dentro do limite que dispensa 
o precatrio. A regra s vale para as hipteses de litisconsrcio necessrio e no atinge credores que, em contribuio da economia processual e da boa administrao 
do Judicirio, optaram, muito antes da EC n. 62 (j que o art. 97 diz respeito a precatrios em atraso na data da vigncia da Emenda), por litigar em litisconsrcio 
ativo facultativo (que permite um s registro do processo, uma s citao, uma s contestao, uma s anotao de cada ato processual etc). Interpretao diversa 
permitiria a uma Emenda Constitucional desconsiderar o direito processual adquirido dos litisconsortes facultativos, a segurana das relaes jurdicas (pois imporia 
prejuzo a quem optou pelo litisconsrcio antes da existncia da restrio) e a isonomia (j que d tratamento privilegiado a quem individualmente processou a Fazenda 
Pblica). B.5.1. O PAGAMENTO PARCELADO DO PRECATRIO O art. 97 do ADCT, inserido pela EC n. 62/2009, traz regime especial de pagamento para Estados, Distrito Federal 
e Municpios, que, na data da promulgao da Emenda Constitucional n. 62, possuam atrasos no pagamento de precatrios. E afasta a observncia de alguns dos pargrafos 
do art. 100 da CF quanto ao pagamento dos precatrios atrasados. O  1 do art. 97 estabelece duas opes de pagamento dos atrasados, a critrio do Poder Executivo 
devedor. Pela 1 opo, a
266

DIREITO TRIBUTRIO

base de clculo ter por referncia um percentual sobre a receita corrente lquida (definida no  3 do mesmo artigo), sem um limite temporal claro para a satisfao 
da dvida. Pela 2 opo, o Poder Executivo devedor usar como base de clculo o saldo dos valores dos precatrios em atraso, com juros simples e atualizao monetria 
(cf. caderneta de poupana), dividindo o valor em at quinze anos (180 meses). A cada ano faz-se o abatimento dos valores depositados naquele perodo e divide-se 
o valor remanescente pelo nmero de meses faltantes do total de 180. O  6 do art. 97 do ADCT, por sua vez, estabelece que no mnimo 50% dos valores obtidos com 
os clculos referidos na 1 e na 2 opo sero usados para pagamento em ordem cronolgica. Mas permite que at 50% do restante seja utilizado para pagamento em 
forma de leilo, ordem crescente de valores ou acordo, tudo com base na legislao do Estado ou Municpio devedor. B.5.2. DO SEQUESTRO DE RENDAS As dotaes oramentrias 
e os crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o pagamento 
integral e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedncia ou de no alocao oramentria do valor 
necessrio  satisfao do seu dbito, o sequestro da quantia respectiva. O  10 do art. 97 do ADCT estabelece as seguintes salvaguardas para o caso de no liberao 
tempestiva dos recursos de que tratam o inciso II do  1 e os  2 e 6 do mesmo artigo: I -- sequestro de quantia nas contas de Estados, Distrito Federal e Municpios 
devedores, por ordem do Presidente do Tribunal referido no  4, at o limite do valor no liberado; II -- direito lquido e certo, autoaplicvel e independentemente 
de regulamentao,  compensao automtica com dbitos lquidos lanados pela Fazenda devedora contra os credores do precatrio. A alternativa do inciso II, por 
sua vez, se dar caso o sequestro no se mostre possvel.
267

SINOPSES JURDICAS

O  13 do mesmo art. 97 do ADCT, por sua vez, dita que, enquanto Estados, Distrito Federal e Municpios devedores estiverem realizando pagamentos de precatrios 
pelo regime especial, no podero sofrer sequestro de valores, exceto no caso de no liberao tempestiva dos recursos de que tratam o inciso II do  1 e o  2 
do mesmo artigo. Ao apreciar a Reclamao n. 3.034 o C. STF, seguindo voto do Min. Eros Grau, deferiu sequestro de rendas pertinentes a precatrio em favor de credora 
que necessitava do valor para tratamento mdico emergencial, mesmo sem que houvesse preterio temporal do direito daquela (sequestro humanitrio). No mesmo sentido, 
as Reclamaes n. 1.270, 1.779, 2.874 e 2.189. B.5.3. INTERVENO FEDERAL PELO NO CUMPRIMENTO DOS PRECATRIOS Inicialmente relembro que a interveno federal  
uma das limitaes circunstanciais ao poder de emenda, nos termos do  1 do art. 60 da Constituio Federal. O sequestro em geral, conforme vimos, em regra tem 
lugar quando h quebra da ordem cronolgica no pagamento de um precatrio. No caso de atraso ou suspenso no pagamento de precatrio, estaremos diante do descumprimento 
de uma ordem judicial e a soluo constitucional para o caso  a interveno da Unio no Distrito Federal e no Estado-Membro, ou deste no Municpio (arts. 34, VI, 
e 35, IV, ambos da CF). Conforme vimos, o atraso no pagamento de dvida decorrente de parcelamento (EC n. 30/2000) para a satisfao de precatrio passou a autorizar 
o sequestro, segundo entendo, sem a excluso da possibilidade do pedido de interveno federal. Nos casos de desobedincia de ordem ou deciso judicial, a interveno 
federal no Estado-Membro ou no Distrito Federal depender de requisio (no se trata de simples solicitao e por isso o Presidente da Repblica estar vinculado 
 determinao) do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justia ou do Tribunal Superior Eleitoral (art. 36, II, da CF). No julgamento dos pedidos de 
Interveno Federal n. 2.915 e 2.953, ambos pertinentes ao Estado de So Paulo, por maioria de vo268

DIREITO TRIBUTRIO

tos os Ministros do C. Supremo Tribunal Federal indeferiram os pedidos, sob o argumento de que no houve descumprimento voluntrio das decises judiciais mas sim 
impossibilidade decorrente da inexistncia de recursos. A deciso, noticiada no Informativo 296 do STF, d respaldo  polmica tese da impossibilidade material. 
Por outro lado, ao acolher pedido de interveno estadual em municpio que descumpriu deciso judicial alegando dificuldades financeiras, o rgo Especial do Tribunal 
de Justia de So Paulo decidiu que "dificuldades financeiras alegadas pelo Municpio ao descumprir a ordem judicial no afastam, ao contrrio reforam a convico 
da necessidade da interveno" (Interveno Estadual n. 107.977-0/8, j. 29-9-2004, rel. Paulo Franco). No mesmo sentido a Interveno Estadual n. 85.366-0/1. O art. 
19 da Lei federal n. 11.033, de 21-12-2004, que impunha a apresentao de inmeras certides para o levantamento do valor depositado em cumprimento a precatrio, 
foi declarado inconstitucional pelo STF (ADIn 3.453).

B.6. REGIME DE COMPETNCIA E REGIME DE CAIXA
Adota-se no Brasil o regime misto oramentrio. Assim, quanto s despesas, deve ser observado o regime de competncia ou exerccio, computando-se todas aquelas j 
empenhadas. J em relao s receitas, adota-se o regime de caixa, s devendo ser computado o ingresso efetivo (art. 35 da Lei n. 4.320/64).

QUADRO SINTICO  DESPESAS PBLICAS
Despesas pblicas 1. Despesas ordinrias e extraordinrias Despesas pblicas so os gastos da Administrao Pblica para a realizao das funes estatais, includos 
os decorrentes das obras e dos servios pblicos.  Ordinrias: as que tm autorizao oramentria e atendem a gastos rotineiros.  Extraordinrias: pertinentes a 
ocorrncias inesperadas, urgentes e inadiveis.

269

SINOPSES JURDICAS

2. Despesas correntes e de capital

 Correntes: so as de custeio e as relativas s transferncias correntes.  De capital: so as de investimentos, as pertinentes a inverses financeiras e as relativas 
s transferncias de capital. Consistem no somatrio dos gastos com os ativos, inativos e pensionistas, bem como os encargos sociais e contribuies recolhidos pelo 
ente s entidades de previdncia.  Empenho  ato administrativo emanado da autoridade competente que antecede a despesa e confirma as obrigaes da administrao 
em relao ao contratado.  Liquidao  procedimento pelo qual se verifica o direito adquirido pelo credor, que tem por base os ttulos e documentos comprobatrios 
do implemento de sua obrigao.  Ordem de pagamento  ocorre depois de efetivada a liquidao. Os pagamentos devidos pelas pessoas jurdicas de direito pblico, 
em virtude de sentena judicial transitada em julgado, far-se-o exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e  conta dos crditos respectivos. 
Crditos de natureza alimentcia tm preferncia sobre os demais e entram em lista cronolgica prpria.  As obrigaes definidas em lei como de pequeno valor e que 
devem ser cumpridas pelas pessoas jurdicas de direito pblico em decorrncia de sentena transitada em julgado no esto sujeitas aos precatrios. Adota-se no Brasil 
o regime misto oramentrio (despesas: regime de competncia ou exerccio; receitas: regime de caixa).

3. Despesas com pessoal

4. As fases da realizao das despesas

5. Os precatrios

6. Regime de competncia e regime de caixa

270

DIREITO TRIBUTRIO

C

ORAMENTO E PROCESSO LEGISLATIVO ORAMENTRIO

Oramento  a pea legal (tem natureza jurdica de lei formal) que autoriza despesas e estima receitas. A Constituio Federal exige que a matria seja disciplinada 
por lei (art. 165, caput), e no por simples ato administrativo. Na CF/37 o oramento era fixado por decreto. Jos Afonso da Silva (Curso de direito constitucional 
positivo, 17. ed., So Paulo, Malheiros, 2000, p. 711) esclarece que a Constituio de 1988 instituiu o oramento como um sistema de planejamento estrutural (todos 
os planos e programas tm suas estruturas estabelecidas segundo o plano plurianual), integrando a poltica econmica (intervencionismo direto) e a poltica fiscal 
(intervencionismo indireto). "Essa integrao, agora bem caracterizada na sistemtica oramentria da Constituio,  que d configurao  concepo de oramento-programa." 
O equilbrio fiscal deixou de ser o nico objetivo das finanas pblicas, que pelo princpio da programao passou a conjugar contabilidade e planejamento. O oramento 
no gera receitas, mas serve para filtr-las e redistribuir as riquezas (Teoria do Filtro). Doutrina neoliberal  aquela que visa reduzir a participao do Estado 
nas atividades sociais, encontrando ressonncia, por exemplo, na poltica de privatizaes recentemente observada (cf. Lei n. 9.491/97). Sua adoo  delineada basicamente 
pelas leis oramentrias. Cabe ao Poder Legislativo, com a sano do Chefe do Poder Executivo, dispor sobre plano plurianual, diretrizes oramentrias, oramento 
anual (por meio de lei ordinria), operaes de crdito, dvida pblica e emisses de curso forado (art. 48, II, da CF). A iniciativa do Projeto de Lei do Plano 
Plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual, contudo,  do Chefe do Poder Executivo (iniciativa reservada), nos termos dos arts. 84, 
XXIII, e 165, ambos da Constituio Federal. A Lei Orgnica do Municpio de So Paulo exige maioria absoluta para a aprovao dos projetos de lei oramentria (art. 
40,  3o).
271

SINOPSES JURDICAS

J em relao ao processo legislativo tributrio, a iniciativa  concorrente. Assim, parlamentar tambm pode apresentar projeto de lei sobre a matria, ainda que 
para conceder benefcios jurdicos de ordem fiscal (ADIn-STF 724-RS e ADIn 2.464/AP, j. 11-4-2007). A nica exceo  pertinente  lei tributria dos territrios 
(cf. AgRg no RE 309.425, j. 26-11-2002), para a qual a iniciativa  reservada ao Presidente da Repblica (art. 61,  1, II, b, da CF). Em seu art. 24, I e II, a 
Constituio Federal estabelece que compete  Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributrio, direito financeiro e oramento. 
Aos Municpios compete legislar sobre assuntos de interesse local e suplementar a legislao federal e a legislao estadual no que couber (art. 30, I e II, da CF). 
Assim, diante da ampla autonomia que lhes foi conferida pela atual Constituio, os Municpios tambm legislam sobre direito financeiro, tributrio e oramento, 
observando as diretrizes nacionais e regionais. O processo legislativo oramentrio observa normas prprias (art. 166 da CF), aplicando-se subsidiariamente as regras 
do processo legislativo em geral (arts. 64 e 69 da CF). Cabe a uma comisso mista permanente de Senadores e Deputados examinar e emitir parecer sobre os projetos 
de leis oramentrias. A Resoluo n. 01/2001 do Congresso Nacional dispe sobre a comisso mista permanente a que se refere o  1 do art. 166 da Constituio Federal 
e sobre a tramitao das matrias a que se refere o mesmo. As emendas sero apresentadas na comisso mista, que sobre elas emitir parecer, e somente podem ser aprovadas 
caso sejam compatveis com o plano plurianual, com a lei de diretrizes oramentrias e indiquem os recursos necessrios (admitidos apenas os provenientes de anulao 
de despesas). So vedadas as anulaes de despesas pertinentes s dotaes para pessoal e seus encargos, servio da dvida e transferncias tributrias constitucionais 
para Estados, Municpios e Distrito Federal. Tambm so admitidas emendas relacionadas com a correo de erros ou omisses, ou com os dispositivos do texto do projeto 
de lei. O Presidente da Repblica poder enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificao nos projetos a que se refere
272

DIREITO TRIBUTRIO

este artigo enquanto no iniciada a votao, na comisso mista, da parte cuja alterao  proposta. Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do 
projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com 
prvia e especfica autorizao legislativa (v. item D.2.1). O mesmo se verifica em relao aos recursos decorrentes de excesso de arrecadao. A transparncia da 
gesto fiscal deve ser assegurada, inclusive, mediante incentivo  participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e 
discusso dos planos plurianuais, Leis de Diretrizes Oramentrias (LDO) e oramentos (art. 48 da LC n. 101/2000). No mbito municipal, a Lei n. 10.257/2001, denominada 
Estatuto das Cidades, estabelece a gesto oramentria participativa, impondo s Cmaras Municipais a realizao de debates, consultas e audincias pblicas como 
condio prvia para a aprovao do plano plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual.

C.1. PLANO PLURIANUAL (PPA), LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS (LDO) E LEI ORAMENTRIA ANUAL (LOA)
H trs espcies de leis oramentrias que se devem compatibilizar de forma a integrar a poltica econmica e a poltica oramentria. C.1.1. O PPA A primeira  
o Plano Plurianual (PPA), que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica para as despesas relativas aos programas 
de durao continuada e para as despesas de capital (que aumentam o patrimnio pblico ou amortizam o principal das dvidas de longo prazo), nos termos do  1 do 
art. 165 da Constituio Federal. Em sntese, estabelece o que ser desenvolvido de novo, ou aprimorado, no perodo da sua vigncia. O PPA no  autoexecutvel. 
A operacionalizao de seus objetivos se d por meio da execuo da Lei Oramentria Anual.
273

SINOPSES JURDICAS

 vedado investimento que ultrapasse um exerccio financeiro para sua execuo sem que haja autorizao no Plano Plurianual ou em lei que permita a incluso da despesa 
(art. 167,  1, da CF), sob pena de crime de responsabilidade (v. art. 1o,V, do Dec.-Lei n. 201/67 em relao aos Prefeitos). No Brasil, de acordo com o art. 34 
da Lei n. 4.320/64 (recepcionado com fora de Lei Complementar pelo art. 169,  9, I, da CF), o exerccio financeiro coincide com o ano civil. At que Lei Complementar 
Federal disponha de forma diversa, o Plano Plurianual deve trazer previses para quatro anos.  elaborado no primeiro ano do mandato presidencial e tem vigncia 
desde o segundo ano at o final do primeiro ano do exerccio financeiro do mandato presidencial subsequente (art. 35 do ADCT). Admite-se que as Constituies Estaduais 
e as Leis Orgnicas Municipais estabeleam prazos diversos para o Plano Plurianual estadual ou municipal, mas normalmente so seguidas as regras da Constituio 
Federal. C.1.2. A LDO E O SUPERVIT PRIMRIO A segunda espcie de lei oramentria  a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), prevista no inciso II do art. 165 da 
Constituio Federal de 1988. A Lei de Diretrizes Oramentrias estabelece as metas e as prioridades para o exerccio financeiro subsequente, orienta a elaborao 
da Lei Oramentria Anual ( 2 do art. 165 da CF) e dispe sobre alteraes na legislao tributria. Deve, ainda, estabelecer regras sobre o equilbrio entre receitas 
e despesas e metas fiscais para o exerccio a que se refere e tambm para os dois exerccios seguintes. Integrar o projeto de Lei de Diretrizes Oramentrias, conforme 
determina o  1 do art. 4 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000), o "Anexo de Metas Fiscais", que estima a arrecadao, despesas e sobras (supervit 
primrio) para o exerccio a que se refere e para os dois seguintes (trinio mvel). H supervit primrio quando o volume de receita supera o montante das despesas, 
desconsiderados os juros e as parcelas do principal da dvida pblica. Quando so consideradas as despesas com a
274

DIREITO TRIBUTRIO

amortizao da dvida e os juros (devidos ou mesmo recebidos), encontra-se o resultado nominal, que pode indicar dficit ou supervit. Considera-se responsvel a 
gesto fiscal que evita dficits e reduz estoque da dvida pblica. C.1.3. O CONTINGENCIAMENTO Em seu art. 4 a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que a Lei 
de Diretrizes Oramentrias dispor sobre o equilbrio entre receitas e despesas, disciplinar o critrio e a forma para a limitao de empenhos quando a arrecadao 
no atingir o patamar previsto (o denominado contingenciamento -- congelamento -- de despesas), fixar regras de controle operacional relativas ao controle de custos 
e  avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos do oramento e disciplinar as demais condies e exigncias para transferncias de recursos 
a entidades pblicas e privadas. Portanto, caso a receita se mostre inferior  programada (a avaliao  feita a cada dois meses), os Poderes Executivo, Legislativo, 
Judicirio e o Ministrio Pblico contingenciaro (congelaro) parte de suas verbas. O controle deve ser bimestral (art. 9 da LRF). O  3 do art. 9 da Lei de 
Responsabilidade Fiscal, que autorizava o Poder Executivo a suprir eventuais omisses dos demais poderes ou do Ministrio Pblico na efetivao do contingenciamento, 
est suspenso por fora de medida liminar concedida na ADIn 2.2385, de 22-2-2001 (DOU, de 21-5-2002), pois teria afrontado o princpio da separao dos poderes e 
da autonomia do Ministrio Pblico. Caso no opere os cortes necessrios, o omisso poder sofrer at mesmo as sanes criminais previstas na Lei n. 10.028/2000, 
que deu a atual redao do art. 359 do Cdigo Penal e dos arts. 10, 39-A, 40-A e 41-A da Lei n. 1.079/50. No cabe ao Poder Executivo, contudo, tutelar o contingenciamento 
dos demais poderes e do Ministrio Pblico (Ao Originria n. 1.491, Mandados de Segurana n. 23.277 e 22.390, todos do STF). A sesso legislativa no ser interrompida 
sem a aprovao do projeto de lei de diretrizes oramentrias (art. 57,  2, CF).
275

SINOPSES JURDICAS

C.1.4. A LEI ORAMENTRIA ANUAL (LOA) Nos termos do  5 do art. 165 da Constituio Federal, a Lei Oramentria Anual abrange: I -- o oramento fiscal (receitas 
e despesas) dos trs Poderes, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico; 
II -- o oramento de investimentos das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que sejam dependentes 
da Unio; e III -- o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos 
e fundaes institudos e mantidos pelo poder pblico. A Lei Oramentria Anual no estabelecer dotao para investimento com prazo superior a um ano que no esteja 
previsto no PPA ou em lei especfica. Trata-se de lei formal, que no obriga a realizao da despesa autorizada. Conforme tradicional orientao do Supremo Tribunal 
Federal, "o simples fato de ser includa, no oramento, uma verba de auxlio a esta ou quela instituio no gera, de pronto, direito a esse auxlio" (RE 34.581-DF, 
RT, 282/859). Em sntese, a lei  autorizativa e no impositiva. Em regra, as leis oramentrias tm natureza de ato poltico-administrativo de efeito concreto (lei 
formal). Inicialmente o STF entendia que por isso as leis oramentrias no estavam sujeitas ao controle da constitucionalidade por via de ADIn (era possvel somente 
o controle difuso), salvo quando estabeleciam normas gerais e abstratas (v. ADIn-STF 2.100-1). A orientao foi alterada em 2008, no julgamento da ADIn 4.048. De 
acordo com o art. 32 da Lei n. 4.320/64, "se no receber a proposta oramentria no prazo fixado nas Constituies ou nas Leis Orgnicas dos Municpios, o Poder 
Legislativo considerar como proposta a Lei de Oramento vigente", que dever ter seus valores atualizados. Os Tribunais e o Ministrio Pblico elaboram suas propostas 
oramentrias anuais dentro dos limites estipulados com os Poderes
276

DIREITO TRIBUTRIO

Executivo e Legislativo na Lei de Diretrizes Oramentrias (arts. 99,  1, e 127,  3, da CF). Cabe ao Poder Legislativo aprovar, ou no, as propostas. Se os Tribunais 
referidos no  2 do art. 99 da Constituio Federal ou o Ministrio Pblico no encaminharem as respectivas propostas oramentrias dentro do prazo estabelecido 
na lei de diretrizes oramentrias, o Poder Executivo considerar, para fins de consolidao da proposta oramentria anual, os valores aprovados na lei oramentria 
vigente, ajustados de acordo com os limites estipulados na LDO. Ouvidos os demais tribunais interessados, o encaminhamento das propostas oramentrias do Poder Judicirio 
compete, no mbito da Unio, aos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, com a aprovao dos respectivos tribunais. Nos Estados e no 
Distrito Federal e territrios, o encaminhamento compete aos Presidentes dos Tribunais de Justia, com a aprovao dos respectivos tribunais. A Emenda Constitucional 
n. 45/2004 estipula que, se as propostas oramentrias forem encaminhadas em desacordo com os limites estipulados na LDO, o Poder Executivo proceder aos ajustes 
necessrios para fins de consolidao da proposta oramentria anual. Observo, porm, que o  3 do art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que trazia previso 
similar e autorizava o Poder Executivo a suprir eventuais omisses dos demais poderes ou do Ministrio Pblico na efetivao do contingenciamento (congelamento de 
despesas), foi suspenso por fora de medida liminar concedida na ADIn 2.238-5, de 22-2-2001 (DOU, de 21-5-2002), pois teria afrontado o princpio da separao dos 
poderes e da autonomia do Ministrio Pblico. Durante a execuo oramentria do exerccio, no poder haver a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes 
que extrapolem os limites estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias, exceto se previamente autorizadas, mediante a abertura de crditos suplementares ou especiais. 
Caso no opere os cortes necessrios, o omisso poder sofrer at mesmo as sanes criminais previstas na Lei n. 10.028/2000, que deu a atual redao do art. 359 
do Cdigo Penal e dos arts. 10, 39-A, 40-A e 41-A da Lei n. 1.079/50. No cabe ao Po277

SINOPSES JURDICAS

der Executivo, contudo, tutelar os gastos dos demais poderes e do Ministrio Pblico. A Emenda Constitucional n. 45/2004 tambm estabelece que as custas e emolumentos 
sero destinados exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades especficas da Justia. O Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, por meio da Resoluo 
196, tentou dar aplicabilidade imediata  nova regra, porm seu ato foi suspenso pelo STF em liminar concedida na ADIn 3.401.

C.2. OS DUODCIMOS E A RESERVA DE CONTINGNCIA
De acordo com o art. 168 da Constituio Federal, os recursos correspondentes s dotaes destinadas aos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio, do Ministrio 
Pblico e da Defensoria Pblica devero ser-lhes entregues at o dia 20 de cada ms. O mnimo mensal deve corresponder ao duodcimo (1/12 -- doze partes em que pode 
ser dividido um todo) das respectivas dotaes oramentrias e no est sujeito ao fluxo da arrecadao, conforme decidiu o pleno do Supremo Tribunal Federal no 
julgamento do Mandado de Segurana 21.450, j. 8-4-1992. De acordo com o inciso III do art. 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a Lei Oramentria Anual conter 
reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na receita corrente lquida, sero estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias. 
A reserva de contingncia deve atender a pagamentos imprevistos, inesperados, sendo que sua aplicao normalmente se d por meio da abertura de crditos adicionais 
(art. 91 do Dec.-Lei n. 200/67).

QUADRO SINTICO  ORAMENTO E PROCESSO LEGISLATIVO
ORAMENTRIO

Oramento e processo legislativo oramentrio 278

 Oramento  a pea legal que autoriza despesas e estima receitas. A CF exige que a matria seja disciplinada por lei.

DIREITO TRIBUTRIO

H trs espcies de leis oramentrias que se devem compatibilizar de forma a integrar a poltica econmica e a poltica oramentria. 1.1. O PPA O PPA estabelece, 
de forma regionalizada o que ser desenvolvido de novo, ou aprimorado, no perodo da sua vigncia, para um prazo de quatro anos. 1.2. A LDO e o supervit primrio 
A LDO estabelece as metas e as prioridades para o exerccio financeiro subsequente, orienta a elaborao da LOA e dispe sobre alteraes na legislao tributria; 
estabelece, ainda, regras sobre o equilbrio entre receitas e despesas e metas fiscais para o exerccio a que se refere e tambm para os dois exerccios seguintes. 
H supervit primrio quando o volume de receita supera o montante das despesas, desconsiderados os juros e as parcelas do principal da dvida pblica. A sesso 
legislativa no ser interrompida sem a aprovao do projeto de lei de diretrizes oramentrias. 1.3. O contingenciamento Caso a receita se mostre inferior  programada, 
os Poderes Executivo, Legislativo, Judicirio e o Ministrio Pblico contingenciaro (congelaro) parte de suas despesas. 1.4. A Lei Oramentria Anual (LOA) A LOA 
abrange: I -- o oramento fiscal dos trs Poderes, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas 
pelo poder pblico; II -- o oramento de investimentos das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; 
e III -- o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes 
institudos e mantidos pelo Poder Pblico. 2. Os duodcimos e a reserva de contingncia O duodcimo corresponde a 1/12 da dotao oramentria anual. E a reserva 
de contingncia  a verba reservada no oramento para atender a despesas imprevisveis.

1. Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e Lei Oramentria Anual (LOA)

279

SINOPSES JURDICAS

D

OS PRINCPIOS ORAMENTRIOS

Os princpios traduzem os valores fundamentais da sociedade sobre determinada matria e tm valor superior quele dado s regras. Dentre os princpios oramentrios 
merecem destaque:

D.1. O PRINCPIO DA UNIDADE (art. 165,  5, da CF),
relativo a aspectos formais do oramento, que deve ser elaborado de maneira que seja possvel uma anlise conjunta de todos os seus elementos. Deve haver uma nica 
orientao tcnica, possibilitando uma anlise uniforme. Portanto, diante da unidade, o oramento deve ser elaborado de maneira harmnica (ainda que por vezes j 
no seja possvel sua formalizao via pea nica, conforme exigido na origem do princpio da unidade), de forma a demonstrar a existncia de equilbrio, dficit 
ou supervit.

D.2. O PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE, traduzido no art.
6 da Lei n. 4.320/64 e relativo ao contedo do oramento, estabelece que a lei oramentria deve explicitar todas as receitas (estimadas) e despesas (autorizadas) 
dos Poderes, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes mantidas e institudas pelo Poder Pblico, por seus valores 
totais (brutos), vedadas quaisquer dedues (v. C.1.4). D.2.1. O CRDITO ORAMENTRIO E O CRDITO ADICIONAL (SUPLEMENTAR, ESPECIAL E EXTRAORDINRIO) A dotao prevista 
no oramento para a satisfao de uma despesa autorizada  denominada crdito oramentrio. Os princpios da unidade e da universalidade, contudo, no vedam os crditos 
adicionais (extraoramentrios), que autorizam despesas no computadas ou insuficientemente fixadas na Lei Oramentria Anual.
280

DIREITO TRIBUTRIO

Os crditos adicionais costumam ser divididos em suplementar, especial e extraordinrio. Conforme ensina Luiz Emygdio F. da Rosa Junior (Manual de direito financeiro 
e direito tributrio, 16. ed., 2002, Renovar, Rio de Janeiro, p. 84), "A Constituio a eles se refere no art. 167,V, e seus  2 e 3, e a sua regulamentao encontra-se 
nos arts. 40 e 46 da Lei 4.320, de 1964, e no art. 72 do Decreto-lei n. 200, de 1967". O crdito suplementar visa reforar uma dotao oramentria prevista na Lei 
Oramentria Anual, mas que se mostrou insuficiente para satisfazer as despesas necessrias. O crdito especial visa satisfazer necessidades novas, para as quais 
no havia qualquer dotao oramentria especfica. Os crditos suplementar e especial so autorizados por lei especfica ou pela prpria Lei Oramentria Anual, 
e abertos por ato do Executivo, devendo indicar os recursos disponveis correspondentes (arts. 165,  8, e 167,V, ambos da CF, c/c o art. 43 da Lei n. 4.320/64). 
Os recursos disponveis podem ser decorrentes de supervit financeiro do exerccio anterior, excesso de arrecadao, anulao por lei de outras dotaes ou ainda 
de operaes de crdito, observadas as limitaes do art. 38 da Lei de Responsabilidade Fiscal. O crdito extraordinrio destina-se a atender despesas urgentes e 
imprevistas, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, podendo ser aberto por medida provisria (arts. 62,  1, I, d, e 167,  3, ambos 
da Constituio Federal, c/c o art. 44 da Lei n. 4.320/64 e a Resoluo n. 01/2002 do Congresso Nacional) ou mesmo por Decreto do Poder Executivo (nos casos de Estados 
e Municpios nos quais o Chefe do Executivo no possa editar MP). Os crditos extraordinrios independem de recursos especficos para a sua abertura e no podem 
ser empregados em despesa diversa da que justificou sua instituio. Salvo expressa disposio legal em contrrio, os crditos adicionais tero vigncia adstrita 
ao exerccio financeiro em que foram abertos (art. 167,  2, da CF, c/c o art. 45 da Lei n. 4.320/64).
281

SINOPSES JURDICAS

Atentados s leis oramentrias, a exemplo da realizao de despesas no autorizadas ou negligncias na arrecadao de receitas, podem caracterizar crime de responsabilidade 
(art. 85,VI, da CF).

D.3. O PRINCPIO DA ANUALIDADE, pelo qual a Lei
Oramentria (LOA) deve estabelecer uma programao anual de receitas e despesas. O art. 2 da Lei n. 4.320/64, recepcionado pelo art. 165, III, e  9 da Constituio 
Federal, explicita o princpio financeiro da anualidade. O ano oramentrio no Brasil coincide com o ano civil (1 de janeiro a 31 de dezembro), nos termos do art. 
34 da mesma Lei n. 4.320/64. Com isso, a cada ano o Poder Legislativo  capaz de identificar a situao oramentria do Pas, direcionando de forma atualizada as 
aes pertinentes  obteno de receitas e autorizao de despesas. Na hiptese de a Lei Oramentria no ser votada at o incio do exerccio financeiro (caracterizando 
assim a lacuna oramentria), trs so as solues defendidas: 1. A Lei n. 8.211, de 23-7-1991 (LDO para 1992), em seu art. 48, adotou a tcnica prevista nas Constituies 
Federais outorgadas de 1937 (art. 72, d) e de 1967 (art. 66), estabelecendo que, durante a lacuna oramentria (e at que a LOA seja sancionada), o Poder Executivo 
fica autorizado a executar a proposta oramentria originalmente encaminhada ao Legislativo, devidamente atualizada, no que se refere s despesas com pessoal e encargos 
sociais, custeio administrativo e operacional, e dvida. Quanto s demais despesas, o gasto mensal ficou limitado a 1/12 do total previsto para cada item na proposta 
oramentria, soluo que era adotada pelo art. 6 da LC n. 101/2000 (vetado). 2. A Lei n. 7.800/89 (LDO para 1990), por sua vez, adotou a tcnica das Constituies 
Federais promulgadas de 1934 (art. 50,  5) e de 1946 (art. 74), determinando a prorrogao do oramento anterior, em razo de 1/12 (duodcimo) dos valores atualizados, 
at que a nova Lei Oramentria esteja em vigor.
282

DIREITO TRIBUTRIO

3. Jos Afonso da Silva (Curso de direito constitucional positivo, cit., p. 722), ao analisar o  8 do art. 166 da Constituio Federal, conclui que, diante da 
lacuna oramentria, os recursos somente podero ser aplicados quando a despesa for autorizada, prvia e especificadamente, mediante leis de abertura de crditos 
especiais. Parece-me que a terceira soluo  a mais compatvel com o Estado Democrtico de Direito e a separao dos poderes, sem prejuzo da satisfao das necessidades 
correntes da administrao pblica com base no critrio da prorrogao do oramento anterior, observado o duodcimo. No mbito tributrio no subsiste o princpio 
da anualidade (que no se confunde com a anterioridade prevista no art. 150, II, b, da CF -- item 2.6), pelo qual a autorizao anual da Lei Oramentria era condio 
imprescindvel  cobrana de um tributo (v. Smula 66 do STF).

D.4. O PRINCPIO DA EXCLUSIVIDADE, segundo o qual a
Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho  previso de receita e fixao de despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para a abertura de 
crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei (art. 165,  8, da CF, c/c o art. 38 da LC 
n. 101/2000). A exclusividade evita o oramento "rabilongo", que trazia em si matrias que no eram de natureza oramentria. As matrias impertinentes eram denominadas 
"caudas oramentrias" e foram proibidas desde a reforma constitucional de 1926.

D.5. O PRINCPIO DA VEDAO DO ESTORNO (art. 167,
VI, da CF) estabelece que  vedada a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao (despesa de capital ou despesa 
corrente) para outra, ou de um rgo para outro, salvo se houver prvia autorizao legislativa (normalmente em forma de crdito suplementar). A restrio no impede 
remanejamentos de uma dotao para outra da mesma categoria de despesa.
283

SINOPSES JURDICAS

D.6. O PRINCPIO DA NO AFETAO (NO VINCULAO) est previsto no art. 167, IV, da Constituio Federal, e
estabelece a regra pela qual  vedada a vinculao da espcie de tributo denominado imposto a rgo, fundo ou despesas. A regra da no afetao  excepcionada diversas 
vezes pela prpria Constituio Federal, a exemplo das hipteses que disciplinam a repartio das receitas tributrias (arts. 158/159), a vinculao da receita de 
impostos com a educao (mnimo de 18% para a Unio e de 25% para os Estados, Distrito Federal e Municpios, nos termos do art. 212 da CF), com a sade (art. 77 
do ADCT), com o Fundo de Combate  Pobreza (arts. 80, II e III, e 82,  1, do ADCT), com a realizao das atividades da Administrao Tributria e, ainda, a possibilidade 
da receita de impostos servir como garantia de operaes de crdito para antecipao de receita ou de dvidas com a Unio (arts. 165,  8, e 167,  4, ambos da 
CF). V. item 3.7. As Emendas Constitucionais n. 42/2003 e 56/2007 (que deram nova redao ao art. 76 do ADCT) estabelecem que so desvinculados de rgo, fundo ou 
despesa, at o ano de 2011, 20% da arrecadao de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados, 
seus adicionais e respectivos acrscimos legais.  a denominada DRU (Desvinculao das Receitas da Unio).

D.7. O PRINCPIO DA LEGALIDADE, previsto no art. 165 da
Constituio Federal, prev que leis de iniciativa do chefe do Poder Executivo estabeleam o plano plurianual, as diretrizes oramentrias, os oramentos anuais 
e os crditos suplementares. Para algumas matrias oramentrias a Constituio Federal exige leis complementares (arts. 165,  9, e 167, III). No cabe Medida 
Provisria para a positivao do PPA, da Lei de Diretrizes Oramentrias ou da Lei Oramentria Anual. Por outro lado, despesas imprevisveis e urgentes autorizam 
a fixao de crdito extraordinrio por meio do MP (art. 167, o crdito extraordinrio foi excludo do princpio da reserva legal e pode ser disciplinado por medida 
provisria;
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DIREITO TRIBUTRIO

art. 62,  1o, I, d, c/c o art. e 167,  3, ambos da CF). A MP 405/2007, convertida na Lei n. 11.658/2008, foi objeto da ADIn 4.048 sob o fundamento de que as despesas 
descritas no eram imprevisveis. No julgamento o STF destacou que lei formal tambm pode ser objeto de controle por meio de ADIn.

QUADRO SINTICO  OS PRINCPIOS ORAMENTRIOS
1. Princpio da unidade  relativo a aspectos formais do oramento. Deve haver uma nica orientao tcnica, de forma que seja possvel uma anlise uniforme.  relativo 
ao contedo do oramento.  Crdito oramentrio:  a dotao prevista no oramento para a satisfao de uma despesa autorizada.  Crdito adicional suplementar e 
especial: o primeiro visa reforar uma dotao oramentria prevista na LOA, mas que se mostrou insuficiente para satisfazer as despesas necessrias; o especial 
visa satisfazer necessidades novas, para as quais no havia qualquer dotao oramentria especfica.  Crdito extraordinrio: destina-se a atender despesas urgentes 
e imprevistas. A LOA deve estabelecer uma programao anual de receitas e despesas. A LOA no conter dispositivo estranho  previso de receita e fixao de despesa. 
 vedada a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, salvo se houver prvia 
autorizao legislativa.  vedada a vinculao da espcie de tributo denominado imposto a rgo, fundo ou despesas. A regra da no afetao  excepcionada diversas 
vezes pela prpria CF.

2. Princpio da universalidade

3. Princpio da anualidade 4. Princpio da exclusividade 5. Princpio da vedao do estorno 6. Princpio da no afetao (no vinculao)

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SINOPSES JURDICAS

7. Princpio da legalidade

 de iniciativa do chefe do Poder Executivo encaminhar os projetos de lei do plano plurianual, das diretrizes oramentrias e dos oramentos anuais.

286

DIREITO TRIBUTRIO

E

A DVIDA PBLICA OU CRDITO PBLICO (ARTS. 29 E SEGUINTES DA LRF)

A dvida pblica  formada por emprstimos captados pelo Poder Pblico, tendo a natureza de um contrato de emprstimo cuja celebrao  condicionada  prvia autorizao 
legislativa. Cabe  Lei Complementar Federal dispor sobre a dvida pblica (art. 163, II, da CF). Conforme leciona Kiyoshi Harada (Direito financeiro e tributrio, 
9. ed., So Paulo, Atlas, 2002, p. 112), "A maioria dos autores costuma utilizar as expresses emprstimo pblico, crdito pblico e dvida pblica como sinnimas...". 
O potencial de um Estado para captar recursos identifica o seu crdito pblico, que  medido pela confiana dos cedentes do capital na sua capacidade de reembolsar 
e remunerar o montante do emprstimo (o denominado risco do Pas, a exemplo do "Risco Brasil"). Uma das espcies mais comuns de captao de crdito  a emisso de 
ttulos da dvida pblica pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, observado o art. 163, IV, da Constituio Federal (dvida pblica 
mobiliria), cabendo ao Senado Federal estabelecer os limites globais mximos (art. 52,VII e IX, da CF). Esto vedadas operaes de crdito entre o banco pblico 
e seu ente controlador (art. 36 da LRF). O prprio Banco Central no pode conceder emprstimos ao Tesouro Nacional, mas pode comprar e vender os seus ttulos (art. 
164 da CF). Quanto  sua forma o emprstimo interno pode ser voluntrio (a exemplo da contratao de operao de crdito ou da colocao no mercado de ttulos de 
responsabilidade do Banco Central do Brasil) ou forado (emprstimos compulsrios). H, ainda, o denominado emprstimo patritico, quando mediante apelos emocionais 
e propagandas sociais so obtidos recursos. Citem-se para exemplo as obrigaes de guerra criadas pelo Decreto-Lei n. 4.789/42, que possibilitaram a emisso de ttulos 
no montante de trs bilhes de cruzeiros, com remunerao de 6% ao ano, para resgate depois da celebrao da paz.
287

SINOPSES JURDICAS

So proibidos emprstimos entre entes federados e as operaes de crdito no podem financiar despesas de custeio.

E.1. A ANTECIPAO DE RECEITA ORAMENTRIA (ARO)
Antecipao de Receita Oramentria  a operao pela qual uma instituio financeira antecipa ao ente pblico solicitante um valor que tem por lastro a receita 
prevista para ser arrecadada no futuro, a fim de cobrir insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro. Caracteriza-se como um emprstimo de curto prazo, 
sendo que a vinculao da receita est autorizada pelo  8 do art. 165 da Constituio Federal. A Antecipao de Receita Oramentria depende de prvia autorizao 
legislativa (lei especfica ou previso na prpria LOA) e serve para suprir eventuais dficits de caixa, podendo ser realizada em qualquer ms do exerccio financeiro 
(art. 7, I, da Lei n. 4.320/64), exceto no ltimo ano do mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal (art. 38, IV, b, da LC n. 101/2000). A operao 
Antecipao de Receita Oramentria deve ser liquidada, com juros e demais encargos, at o dia 10 de dezembro de cada ano, e estar proibida enquanto existir operao 
anterior da mesma natureza no integralmente resgatada (art. 38, II e IV, a, da LRF).

E.2. A DVIDA INTERNA E A DVIDA EXTERNA
Quanto  sua origem a dvida pblica pode ser interna ou externa. O emprstimo interno  o que  feito em moeda nacional e com ela pago. O emprstimo integra a dvida 
pblica externa quando captado junto a credores estrangeiros, com promessa de devoluo em moeda forte. A interpretao no  unnime, pois enquanto alguns autores 
classificam a dvida em interna ou externa, de acordo com moeda utilizada para honrar a obrigao, outros apontam o local da celebrao do contrato ou mesmo a qualidade 
do fornecedor do crdito para a classificao. Crdito internacional  aquele obtido junto a instituies multilaterais de crdito, a exemplo do Fundo Monetrio 
Internacional
288

DIREITO TRIBUTRIO

(FMI), do Banco Internacional para Reconstruo e Desenvolvimento (BIRD) e do Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID). Cabe ao Senado Federal, nos termos do 
art. 52,V, da Constituio Federal, autorizar operaes financeiras externas de interesse da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.

E.3. A DVIDA PBLICA QUANTO AO SEU PRAZO -- DVIDA FLUTUANTE E DVIDA FUNDADA OU CONSOLIDADA
Quanto ao prazo, a dvida pode ser flutuante (emprstimo de curto prazo), fundada (de exigibilidade superior a doze meses, nos termos do art. 98 da Lei n. 4.320/64) 
ou perptua (quando so pagos apenas os juros, sem previso de amortizao ou restituio integral do principal, formando-se uma espcie de renda perptua em favor 
do credor). A Lei Complementar n. 101/2000, que trata da dvida pblica em seus arts. 29 a 42, traz os seguintes conceitos: "I -- dvida pblica consolidada ou fundada: 
montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao 
de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses; II -- dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela 
Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios; e III -- operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de 
crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento 
mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros".

E.4. A EXTINO DA DVIDA PBLICA
A extino da dvida pblica pode ser efetivada pelo resgate (mediante o pagamento de uma s parcela ou amortizaes peridicas), pela converso (espcie de novao 
em que so alteradas as condies originrias, normalmente por meio do alongamento do prazo
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SINOPSES JURDICAS

de resgate), pela compensao com encargos tributrios do credor (h necessidade de lei especfica, nos termos do art. 170 do CTN), pela bancarrota (absoluta impossibilidade 
material do devedor), pelo perdo oferecido pelo credor ou, por fim, pelo repdio (quando o devedor deixa de reconhecer a dvida ou parte dela). Pela doutrina Drago 
(Luis Maria Drago era Ministro das Relaes Exteriores da Argentina em 1902) no cabe a cobrana armada (invases militares) de pases inadimplentes, tese que  
poca visou impedir a invaso da Venezuela (que havia repudiado a dvida externa) pelos credores da Alemanha, da Itlia e da Inglaterra.

E.5. A INTERVENO DECORRENTE DA DVIDA FUNDADA
O Distrito Federal ou o Estado que, sem motivo de fora maior, suspender o pagamento da dvida fundada por mais de dois anos consecutivos, fica sujeito  interveno 
federal (art. 34, V, a, da CF). O Municpio que deixar de pagar a dvida fundada por mais de dois anos consecutivos, sem motivo de fora maior, fica sujeito  interveno 
estadual (ou federal se for Municpio de Territrio), nos termos do art. 35, I, da Constituio Federal.

QUADRO SINTICO  A DVIDA PBLICA OU CRDITO PBLICO (ARTS. 29 E SEGUINTES DA LRF)
A dvida pblica ou crdito pblico (arts. 29 e seguintes da LRF) 1. A Antecipao de Receita Oramentria (ARO) 290 A dvida pblica  formada por emprstimos captados 
pelo Poder Pblico, tendo a natureza de um contrato de emprstimo cuja celebrao  condicionada  prvia autorizao legislativa.  a operao pela qual uma instituio 
financeira antecipa ao ente pblico solicitante um valor que tem por lastro a receita prevista para ser arrecadada no futuro, a fim de cobrir insuficincia de caixa 
durante o exerccio financeiro.

DIREITO TRIBUTRIO

2. A dvida interna e a dvida externa 3. A dvida pblica quanto ao seu prazo 4. A extino da dvida pblica

O emprstimo interno  o que  feito em moeda nacional e com ela pago. Crdito internacional  aquele obtido junto a instituies multilaterais de crdito. Cabe 
ao Senado autorizar operaes financeiras externas de interesse da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Quanto ao seu prazo a dvida pode ser 
flutuante, fundada ou perptua. A extino da dvida pblica pode ser efetivada pelo resgate ou pela converso, pela compensao com encargos tributrios do credor, 
pela bancarrota, pelo perdo oferecido pelo credor ou pelo repdio.

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TTULOS J LANADOS
Volume 1 -- Direito Civil -- Parte Geral Volume 2 -- Direito Civil -- Direito de Famlia Volume 3 -- Direito Civil -- Direito das Coisas Volume 4 -- Direito Civil 
-- Direito das Sucesses Volume 5 -- Direito Civil -- Direito das Obrigaes -- Parte Geral Volume 6, tomo I -- Direito Civil -- Direito das Obrigaes -- Parte 
Especial Volume 6, tomo II -- Direito Civil -- Responsabilidade Civil Volume 7 -- Direito Penal -- Parte Geral Volume 8 -- Direito Penal -- Dos crimes contra a pessoa 
Volume 9 -- Direito Penal -- Dos crimes contra o patrimnio Volume 10 -- Direito Penal -- Dos crimes contra a dignidade sexual aos crimes contra a administrao 
Volume 11 -- Processo Civil -- Teoria geral do processo de conhecimento Volume 12 -- Processo Civil -- Processo de execuo e cautelar Volume 13 -- Processo Civil 
-- Procedimentos especiais Volume 14 -- Processo Penal -- Parte Geral Volume 15, tomo I -- Processo Penal -- Procedimentos, nulidades e recursos Volume 15, tomo 
II -- Juizados Especiais Cveis e Criminais -- estaduais e federais Volume 16 -- Direito Tributrio Volume 17 -- Direito Constitucional -- Teoria geral da Constituio 
e direitos fundamentais Volume 18 -- Direito Constitucional -- Da organizao do Estado, dos poderes e histrico das Constituies Volume 19 -- Direito Administrativo 
-- Parte I

Volume 20 -- Direito Administrativo -- Parte II Volume 21 -- Direito Comercial -- Direito de empresa e sociedades empresrias Volume 22 -- Direito Comercial -- Ttulos 
de crdito e contratos mercantis Volume 23 -- Direito Falimentar Volume 24 -- Legislao Penal Especial -- Crimes hediondos -- txicos -- terrorismo -- tortura -- 
arma de fogo -- contravenes penais -- crimes de trnsito Volume 25 -- Direito Previdencirio Volume 26 -- Tutela de Interesses Difusos e Coletivos Volume 27 -- 
Direito do Trabalho -- Teoria geral a segurana e sade Volume 28 -- Direito do Trabalho -- Durao do trabalho a direito de greve Volume 30 -- Direitos Humanos
